CAA33 · 6ème chambre (formation à 3) — 12 mai 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme F et E G ont demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017. 
 Par un jugement n° 220282 du 20 avril 2023, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 19 juin 2023 et le 10 janvier 2024, M. et Mme G, représentés par Me Nassiet, demandent à la cour :  
 1°) d'annuler le jugement du 20 avril 2023 du tribunal administratif de Pau ;  
 2°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - le boni de liquidation n'était imposable qu'à compter de la date de clôture de liquidation de la société ; la Selarl Docteur H G ayant continué de réaliser des opérations après sa mise en liquidation le 31 décembre 2017, aucun boni ne peut être imposé au titre de l'année 2017 ; l'administration comme le tribunal confond la clôture de la liquidation amiable d'une société avec la décision de dissolution d'une société et sa mise en liquidation amiable qui n'est pas susceptible d'entrainer l'imposition de la totalité d'un boni de liquidation, les distributions intervenant avant la clôture de la liquidation ; 
 - les avances retracées dans le compte " 467300000 Dossier Suisse ", dont le solde débiteur était de 95 756,63 euros, ont permis à M. G de faire face à ses frais d'installation professionnelle en Suisse ; ces avances ont toutes eu lieu en 2016 et sont donc taxables au titre de cette année-là, qui est prescrite, et non pas au titre de 2017 ; 
 - selon le point n°10 de la doctrine référencée au BOFIP-RPPM-RCM-10-20-40 l'imposition du boni de liquidation ne peut pas être établie immédiatement après la dissolution, lorsque la personne morale subsiste encore pour les besoins de la liquidation ce qui est précisément le cas en l'espèce ; 
 - selon le point n° 30 de la doctrine référencée au BOFIP-RPPM-RCM-10-20-40, la liquidation est réputée terminée lorsque les anciens associés agissent dans les actes en qualité de co-propriétaires de l'actif social ou lorsque toutes les opérations de liquidation proprement dites ayant été effectuées, il ne reste plus qu'une répartition matérielle du résultat à faire entre les associés, ce qui ne peut pas être le cas en l'espèce du fait de l'existence d'un contentieux pendant entre la Selarl Docteur H G et l'administration. 
 Par des mémoires en défense enregistrés le 23 novembre 2023 et le 2 mai 2024, le ministre de l'économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les requérants ne contestent plus en cause d'appel les revenus mis à leur charge au titre de l'année 2016 ; en conséquence leurs conclusions à fin de décharge des impositions supplémentaires auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2016 sont irrecevables ; 
 - les moyens de la requête ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 2 mai 2024 la clôture de l'instruction a été fixée au 2 juillet 2024. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Caroline Gaillard, 
 - les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Sewell, représentant les requérants. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La Selarl Docteur H G, exploitée par M. F G dans le cadre d'une activité de médecin-urologue, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. Par une proposition de rectification du 12 juillet 2019, l'administration fiscale a assujetti M. et Mme G à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2016 et 2017, assorties d'intérêt de retard et de la majoration pour manquement délibéré pour un montant total de 120 687 euros. La réclamation introduite le 25 juin 2021 par les intéressés a été rejetée par l'administration le 7 décembre 2021. M. et Mme G ont demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu, ainsi que des pénalités auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017. Ils relèvent appel du jugement par lequel le tribunal a rejeté leur demande qu'ils réitèrent devant la cour.  
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Aux termes de l'article R. 411-1 du code de justice administrative : " La juridiction est saisie par requête. La requête () contient l'exposé des () moyens, ainsi que l'énoncé des conclusions soumises au juge. (). ". 
 3. Les sommes contestées au titre de l'impôt sur le revenu incluent la somme de 66 218 euros mise à la charge de M. et Mme G au titre de l'année 2016. Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique fait valoir, à juste titre, que ces conclusions sont irrecevables dès lors que les requérants ne développent en cause d'appel aucun moyen à l'encontre de ces impositions ni des pénalités y afférentes. Il s'ensuit que les conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des pénalités y afférentes mises à la charge des requérants au titre de l'année 2016 sont irrecevables.   
 Sur le bien-fondé du surplus des impositions contestées :  
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 4. D'une part, aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. () ; / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / () ". Aux termes de l'article 111 bis de ce code : " Lorsqu'une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés cesse d'y être assujettie, ses bénéfices et réserves, capitalisés ou non, sont réputés distribués aux associés en proportion de leurs droits ". Et aux termes de l'article 112 du même code : " Ne sont pas considérés comme revenus distribués : () 1° Les répartitions présentant pour les associés ou actionnaires le caractère de remboursements d'apports ou de primes d'émission. Toutefois, une répartition n'est réputée présenter ce caractère que si tous les bénéfices et les réserves autres que la réserve légale ont été auparavant répartis ()  4° Les sommes mises à la disposition des associés dès lors qu'elles constituent la rémunération d'un prêt, d'un service ou d'une fonction et sont valablement comprises dans les charges déductibles pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. ".  Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé, alors même que l'inscription résulterait d'une erreur comptable involontaire, et ont donc, même dans une telle hypothèse, le caractère de revenus distribués, imposables entre les mains de cet associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu.  
 5. D'autre part, aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. ". Aux termes du 3° de l'article 158 du même code : " 1° Les revenus de capitaux mobiliers comprennent tous les revenus visés au VII de la 1ère sous-section de la présente section, à l'exception des revenus expressément affranchis de l'impôt en vertu de l'article 157 et des revenus ayant supporté les prélèvements visés au II de l'article 125-0 A et aux I bis, II, III, second alinéa du 4° et deuxième alinéa du 9° du III bis de l'article 125 A. / Lorsqu'ils sont payables en espèces les revenus visés au premier alinéa sont soumis à l'impôt sur le revenu au titre de l'année soit de leur paiement en espèces ou par chèques, soit de leur inscription au crédit d'un compte. ". Enfin, aux termes de l'article 161 de ce code : " Le boni attribué lors de la liquidation d'une société aux titulaires de droits sociaux en sus de leur apport n'est compris, le cas échéant, dans les bases de l'impôt sur le revenu que jusqu'à concurrence de l'excédent du remboursement des droits sociaux annulés sur le prix d'acquisition de ces droits dans le cas où ce dernier est supérieur au montant de l'apport () ". Lors de la dissolution d'une société, les apports réels ou assimilés que les associés ont fait à la société ne sont pas imposables. Le calcul du boni de liquidation imposable est égal à la différence entre le montant de l'actif net et le montant des apports réels ou assimilés lorsque le prix d'acquisition des droits sociaux est supérieur à celui des apports initiaux.  
 6. Il résulte de l'instruction que l'analyse de la déclaration de résultats souscrite au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2017, porte le montant total susceptible d'être reversé à l'associé unique à la somme de 303 060 euros. Le service a fixé le montant du boni de liquidation reversé à M. G à la somme de 128 260 euros, en considérant que le capital social représentatif de la valeur d'acquisition des parts sociales pour une somme de 174 800 euros constituait un remboursement d'apport non imposable.  
 7. D'une part, M. et Mme G soutiennent qu'ils n'ont pas pu appréhender le boni de liquidation présenté par la société Docteur H G à la date de clôture de l'exercice 2017 dès lors que la clôture de liquidation n'était pas intervenue à cette date et qu'un contentieux perdurait entre la société et l'administration. Il ne résulte toutefois pas de l'instruction qu'un transfert de fonds ait eu lieu postérieurement au 31 décembre 2017 ou que ce boni de liquidation ne correspondrait pas à la situation de la société à la date de sa liquidation, alors qu'une écriture d'un montant de 53 620,38 euros a été enregistrée le 31 décembre 2017 au débit du compte " 45700000 -Associés dividendes à payer" et qu'une somme identique a été portée au crédit du compte " 45500000 / C-C Mr G " ayant pour libellé " solde du compte courant " et qu'à l'issue de ces opérations, le compte présentait un solde nul. Le service a donc pu constater l'extinction d'une créance à hauteur de 95 756,63 euros laquelle n'a été rendue possible que par l'appréhension du boni de liquidation.  
 8. D'autre part, les requérants soutiennent que la somme de 95 756,63 euros correspond à des avances consenties par la société JM G en 2016 et ne pouvaient donc être imposée qu'au titre de l'année 2016. Il résulte toutefois de l'instruction que le service a constaté que le compte " 46730000 - dossier Suisse " présente au 31 décembre 2017 un solde débiteur de 95 756,63 euros. Interrogés sur l'origine de la comptabilisation d'une telle créance, M. B A et M. C D, représentants la société d'expertise comptable Acodit, elle-même dûment mandatée afin de représenter la Selarl Docteur H G, ont indiqué que ce compte retraçait la prise en charge financière par la société des frais liés à l'exercice à titre individuel par M. G d'une activité de chirurgien-urologue en Suisse. De plus, l'extrait du compte 46730000 produit par les requérants mentionne que les sommes payées sur la trésorerie de la Selarl Docteur H G ne relèvent ni de la rémunération d'un prêt, ni d'un service, ni d'une fonction et que la somme de 95 756,33 euros n'a pas été comprise dans les charges déductibles pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés de la société, les prestations payées par la Selarl ont été inscrites au compte "467 - Autres comptes débiteurs ou créditeurs " et n'ont pas été portées au débit du compte d'associé de M. G. En outre, le défaut de remboursement de cette dette résulte en l'espèce de la seule volonté de M. G, gérant, associé unique et liquidateur. Ainsi en l'absence de recouvrement, la constatation de l'extinction de cette dette au 31 décembre 2017 n'a été rendue possible que par l'appréhension du boni de liquidation lequel, ainsi qu'il a été dit, a été mis à la disposition et appréhendé par M. G en 2017. 
 9. Il s'ensuit que le boni de liquidation d'un montant de 128 260 euros dont il n'est pas contesté qu'il a été appréhendé en totalité à la date de l'exercice de clôture de l'exercice 2017 a pu à bon droit être taxé par l'administration au titre de l'impôt sur les revenus de la même année. 
 En ce qui concerne l'application de la doctrine : 
 10. La documentation fiscale référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-40 et notamment les paragraphes n°10 et n°30 dont se prévalent les requérants en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne procède pas à une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application.  
 Sur les pénalités :  
 11. M. et Mme G se bornent à reprendre en appel leur contestation des pénalités restant en litige, sans invoquer d'éléments de fait ou de droit nouveaux par rapport à l'argumentation développée en première instance et sans critiquer utilement la réponse qui a été apportée par le tribunal administratif sur ce point. Il y a lieu d'écarter ces moyens par adoption des motifs pertinents retenus par les premiers juges. 
 12. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme G ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande.  
 Sur les frais liés à l'instance :  
 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés par M. et Mme G et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme G est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme F et E G et au ministre de l'économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 17 avril 2025 à laquelle siégeaient : 
 M. Stéphane Gueguein, président 
 M. Nicolas Normand, président-assesseur, 
 Mme Caroline Gaillard, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 12 mai 2025. 
 La rapporteure, 
 Caroline Gaillard 
 Le président, 
 Stéphane Gueguein 
 Le greffier, 
 Andréa Detranchant         
 La République mande et ordonne à la ministre de l'économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui la concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.