CAA33 · 6ème chambre (formation à 3) — 20 mars 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme A ont demandé au tribunal administratif de la Guadeloupe de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes pour un montant total respectivement de 88 238 euros et de 105 804 euros. 
 Par un jugement n° 210573 du 29 juin 2023, le tribunal administratif de la Guadeloupe a rejeté leur demande.  
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 5 septembre 2023 et le 3 février 2025, ce dernier n'ayant pas été communiqué, M. et Mme A, représentés par Me Houillon, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de la Guadeloupe du 29 juin 2023; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 ainsi que des pénalités correspondantes pour un montant total respectivement de 88 238 euros et de 105 804 euros ; 
 3°) d'ordonner une mesure d'instruction auprès de la caisse de sécurité sociale de la Guadeloupe " aux fins de vérifier l'effectivité des sommes en litige " ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 S'agissant de la régularité du jugement : 
 -le jugement est insuffisamment motivé dès lors qu'il ne répond pas à tous les moyens et arguments soulevés s'agissant de la réduction d'impôt Duflot, de la valeur des relevés du système national inter-régime (SNIR) pour fonder les rappels d'impôt litigieux du bien-fondé de la pénalité et du défaut de prise en compte du sursis de paiement. 
 S'agissant du bien-fondé du jugement : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;  
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'administration a détourné la procédure de contrôle sur pièces afin de réaliser un examen de leur situation fiscale personnelle ; 
 - elle est irrégulière dès lors que l'administration fiscale a usé à tort de son droit de communication.  
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 - la méthode de reconstitution de ses recettes retenues par le service vérificateur, qui s'appuie uniquement sur les relevés d'honoraires du SNIR, est entachée d'erreur de droit et d'appréciation dès lors que ces relevés n'ont aucune valeur probante et comportent des erreurs flagrantes quant au nombre exact d'actes de consultation annuels que M. A aurait pu effectuer, compte tenu des nombreux homonymes présents en métropole ; le bénéfice non commercial de M. A doit être établi conformément à la réalité des recettes encaissées et non à partir des relevés du SNIR ; 
 - la cour devra ordonner une mesure d'instruction auprès de la caisse de sécurité sociale de la Guadeloupe " aux fins de vérifier l'effectivité des sommes en litige ". 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 - elles sont insuffisamment motivées ; 
 - l'administration n'apporte pas la preuve de l'élément intentionnel justifiant la pénalité prise sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts.  
 En ce qui concerne la demande de sursis de paiement : 
 - leur demande de sursis de paiement n'a pas été prise en compte par l'administration, sans aucune justification. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 7 mars 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que le litige d'appel n'est que partiellement recevable, à hauteur des montants des bénéfices non commerciaux rehaussés pour 89 464 euros et 124 571 euros, compte tenu des moyens soulevés, et que les moyens invoqués par les requérants ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 7 janvier 2025, la clôture de l'instruction a été fixée au 4 février 2025.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Caroline Gaillard, 
 - et les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit 
 1. M. B A, médecin généraliste, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015. Par une proposition de rectification du 28 juillet 2017, le service vérificateur lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 et 2015. M. et Mme A, dont la réclamation préalable a été rejetée le 29 octobre 2019, ont demandé au tribunal administratif de la Guadeloupe de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 pour un montant total respectivement de 88 238 euros et de 105 804 euros. Ils relèvent appel du jugement par lequel le tribunal a rejeté leur demande qu'ils réitèrent devant la cour.  
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 2. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, le tribunal, qui n'avait pas à répondre à tous les arguments invoqués au soutien des moyens présentés par les intéressés, a répondu de façon suffisamment précise et développée à l'ensemble des moyens dont il était saisi. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance motivation du jugement doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé du jugement attaqué : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". 
 4. M. A a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle la comparaison, au titre des années 2014 et 2015, entre les recettes déclarées par l'intéressé et celles ressortant des relevés d'honoraires figurant sur les relevés du système national inter-régime (SNIR) a révélé des discordances. Il ressort des énonciations de la proposition de rectification du 28 juillet 2017 qu'elle indique les textes applicables, la nature de l'impôt concerné, l'année d'imposition en cause et le montant des rectifications envisagées. S'agissant plus particulièrement des recettes non déclarées, cette proposition motive les rehaussements y afférents par la différence qui ressort entre le montant des recettes déclarées par M. A et le montant des recettes figurant sur les relevés du SNIR et indique, d'une part, que le montant des recettes ressortant de la comptabilité n'a pu être retenu comme étant exhaustif, et d'autre part, que le montant des recettes encaissées n'a pu être établi par un recoupement bancaire alors que, selon les propres indications de M. A, le compte professionnel n'enregistre que les paiements par carte bancaire, les espèces étant conservées par ce praticien pour ses dépenses personnelles et les chèques encaissés sur le compte bancaire personnel de son épouse. Il suit de là que ce document, qui comporte les précisions suffisantes pour permettre au contribuable d'engager valablement une discussion avec l'administration, est suffisamment motivé en droit comme en fait. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification doit être écarté. 
 5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. " Aux termes du 1 de l'article 1731 bis du même code : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, () les réductions d'impôt ne peuvent s'imputer sur les rehaussements et droits donnant lieu à l'application de l'une des majorations prévues aux b et c du 7 de l'article 1728, à l'article 1729, au I de l'article 1729-0 A, au a de l'article 1732 et aux premier et dernier alinéas de l'article 1758. () ". 
 6. Les requérants soutiennent qu'au cours de la vérification de comptabilité tenue par M. A dans le cadre de son activité professionnelle, le service a procédé à l'examen de la réduction d'impôt " Duflot " liée à l'investissement locatif, procédant ainsi à une extension irrégulière de la procédure de vérification de comptabilité. Toutefois, il résulte de l'instruction que, dans le cadre du contrôle sur pièces effectué, le service a procédé à la vérification des déclarations fiscales souscrites par les requérants au titre des années 2014 et 2015 et a tiré les conséquences, au regard de leur imposition personnelle, des constatations opérées par l'administration lors de la vérification de comptabilité tenue par M. A. A cet égard, si la proposition de rectification fait état de la réduction d'impôt " Duflot ", c'est uniquement dans le but d'informer les contribuables de l'application de la sanction prévue à l'article 1731 bis du code général des impôts conduisant à la non-imputation de l'avantage fiscal déclaré au titre de l'investissement locatif " Duflot " sur les rehaussements et droits issus du contrôle et qui ont donné lieu à l'application de la majoration prévue à l'article 1729 du même code. Dès lors, le service n'a pas procédé à une continuation à leur égard de la procédure de vérification de comptabilité engagée. Par suite, le moyen tiré d'un détournement ou de l'irrégularité de la procédure de vérification de comptabilité doit être écarté. 
 7. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. () ". Aux termes de l'article L. 97 du même livre : " Doivent adresser chaque année à l'administration des impôts un relevé récapitulatif par médecin, chirurgien-dentiste, sage-femme, auxiliaire médical, pharmacie d'officine, laboratoire d'analyses médicales, fournisseur de dispositifs et équipements médicaux et entreprise effectuant des transports sanitaires des feuilles de maladie et notes de frais remises par les assurés :1° les caisses de sécurité sociale chargées de la gestion des risques maladie et maternité ; 2° les organismes chargés de la gestion des risques maladie et maternité des régimes spéciaux de sécurité sociale ; 3° les sociétés ou unions de sociétés de secours mutuel fonctionnant comme organismes d'assurances sociales agricoles pour les assurances maladie et maternité ; () 5° les sociétés et organismes qui assurent le service des prestations prévues par les articles L752-1 à L752-21 du code rural et de la pêche maritime relatifs à l'assurance des personnes non salariées contre les accidents et les maladies professionnelles dans l'agriculture. Ce relevé mentionne, notamment, le montant des honoraires versés par les assurés aux praticiens. Pour permettre l'application de ces dispositions, les praticiens doivent indiquer sur les feuilles de maladie ou de soins le montant total des honoraires qui leur sont effectivement versés par les assurés. " 
 8. Les requérants soutiennent que l'administration fiscale a usé à tort de son droit de communication dès lors qu'elle a sollicité de manière superfétatoire, auprès de la caisse de sécurité sociale de la Guadeloupe, la communication des relevés du SNIR dont elle avait par ailleurs connaissance. Toutefois, la circonstance que soit annuellement transmis à l'administration fiscale, sans demande préalable de sa part, par les caisses de sécurité sociale, un relevé individuel récapitulatif des feuilles de maladie et notes de frais remises par les assurés, ne saurait faire obstacle à ce qu'elle puisse les solliciter dans le cadre de l'exercice de son droit de communication. Dans ces conditions, si le service vérificateur, faisant usage de son droit de communication de ces relevés du SNIR, en a sollicité la transmission le 6 juillet 2017 dans le cadre de la procédure de vérification de la comptabilité de M. A, cette circonstance n'est pas susceptible d'entacher la procédure d'irrégularité. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :  
 9. En premier lieu, aux termes de l'article R. 13-1 du livre des procédures fiscales : " Les vérifications de comptabilité mentionnées à l'article L. 13 comportent notamment : a) La comparaison des déclarations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables et avec les registres et documents de toute nature, notamment ceux dont la tenue est prévue par le code général des impôts et par le code de commerce ; b) L'examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l'aide particulièrement des renseignements recueillis à l'occasion de l'exercice du droit de communication, et de contrôles matériels ". Aux termes de l'article L. 97 de ce même livre : " Doivent adresser chaque année à l'administration des impôts un relevé récapitulatif par médecin, chirurgien-dentiste, sage-femme, auxiliaire médical, pharmacie d'officine, laboratoire d'analyses médicales, fournisseur de dispositifs et équipements médicaux et entreprise effectuant des transports sanitaires des feuilles de maladie et notes de frais remises par les assurés : 1° les caisses de sécurité sociale chargées de la gestion des risques maladie et maternité ; 2° les organismes chargés de la gestion des risques maladie et maternité des régimes spéciaux de sécurité sociale ; 3° les sociétés ou unions de sociétés de secours mutuel fonctionnant comme organismes d'assurances sociales agricoles pour les assurances maladie et maternité ; () Ce relevé mentionne, notamment, le montant des honoraires versés par les assurés aux praticiens. Pour permettre l'application de ces dispositions, les praticiens doivent indiquer sur les feuilles de maladie ou de soins le montant total des honoraires qui leur sont effectivement versés par les assurés. ". Aux termes du 1 de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales (). ". Aux termes de l'article 93 du même code : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (). " 
 10. Il résulte de l'instruction que, lors des opérations de vérification de comptabilité, le service vérificateur a relevé que les recettes enregistrées étaient inférieures à celles résultant des relevés du SNIR transmis par la caisse de sécurité sociale de la Guadeloupe dans le cadre de l'exercice du droit de communication, à hauteur d'un montant de 119 140 euros en 2014 et de 158 668 euros en 2015 et a conclu à une omission de recettes égale à la différence relevée. A cet égard, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration se serait bornée à se fonder sur ces relevés afin de reconstituer les recettes sans rechercher s'ils suffisaient à eux seuls à fonder les rappels d'imposition. En outre, si M. et Mme A font valoir que les montants portés sur lesdits relevés ne sont pas fiables, en raison notamment des confusions de la caisse de sécurité sociale liées à l'existence d'homonymes en Guadeloupe, et soutiennent que les chiffres retenus correspondraient en pratique à des consultations de 180 patients par semaine sur 50 semaines par an, ils n'assortissent cette affirmation d'aucune précision quant à l'étendue des erreurs comptables dont ils font état, et n'apportent ainsi pas davantage en appel qu'en première instance d'élément de nature à démontrer le manque de fiabilité de ces relevés dont la teneur n'a au demeurant jamais été contestée auprès de la caisse de sécurité sociale, comme cela était possible. Par suite, les requérants n'apportent pas la preuve qui leur incombe du caractère exagéré des bases d'imposition ainsi déterminées. 
 En ce qui concerne les pénalités :  
 11. Aux termes des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; ()". 
 12. Il résulte de la proposition de rectification du 28 juillet 2017 que, pour justifier des pénalités de 40 % mises à la charge de M. A, le service a relevé,  d'une part, que ce contribuable avait porté sur ses déclarations de revenus des années 2014 et 2015 la totalité de ses bénéfices non commerciaux, soit 126 660 et 122 220 euros, en revenus exonérés aboutissant à la non-imposition de ces bénéfices et, partant, des revenus de son foyer fiscal au titre de ces deux années, et d'autre part, qu'il avait minoré ses recettes imposables au titre de 2014 et 2015 à hauteur respective de 40,66 % et de 49,07 % des recettes de son activité de médecin. Ce faisant, l'administration a suffisamment motivé les pénalités appliquées. 
 13. Par ailleurs, en rappelant l'importance des minorations de recettes constatées ainsi que leur caractère répétitif et le fait que M. A ne pouvait ignorer, en tant que médecin, cette insuffisance de déclaration de recettes, le service vérificateur démontre le caractère intentionnel des manquements constatés. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 En ce qui concerne le sursis de paiement :  
 14. Les requérants reprochent à l'administration de ne pas avoir pris en compte la demande de sursis de paiement qu'ils avaient formulée, en application de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales, à l'appui de leurs réclamations. Toutefois, la critique, qui consiste en réalité à reprocher au comptable du Trésor de ne leur avoir pas proposé la constitution de garanties à hauteur des sommes appréhendées, concerne la procédure de recouvrement de l'impôt et plus précisément la procédure relative à leur demande de sursis de paiement qui relève d'un litige distinct de celui en cause de l'établissement de l'impôt. 
 15.  Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner la fin-de non-recevoir opposée en défense, ni d'ordonner la mesure d'instruction sollicitée, que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de la Guadeloupe a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions en litige. 
 Sur les frais liés à l'instance :  
 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demandent les requérants au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.  
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera délivrée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest. 
 Délibéré après l'audience du 13 février 2025 à laquelle siégeaient : 
 Mme Karine Butéri, présidente, 
 M. Stéphane Gueguein, président-assesseur, 
 Mme Caroline Gaillard, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 20 mars 2025. 
 La rapporteure, 
 Caroline Gaillard 
 La présidente, 
 Karine Butéri 
 La greffière, 
 Sylvie Hayet 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.