CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 17 octobre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société à responsabilité limitée (SARL) Pri Man a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 juillet 2016. 
 Par un jugement n° 2101645 du 21 février 2023, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 14 avril 2023 et des mémoires, enregistrés le 31 août 2023 et le 20 octobre 2023, la SARL Pri Man, représentée par la SELARL Coris et Hemery avocats, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - elle conteste l'intégralité du redressement mis à sa charge par l'avis de mise en recouvrement du 31 janvier 2020 ; 
 - à partir d'un logiciel interne à l'administration fiscale, le service vérificateur a procédé à des traitements informatiques, portant notamment sur les fichiers informatisés de ses stocks, issus d'un progiciel de gestion commerciale et entrant dans le périmètre du contrôle informatisé au sens du II de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, sans respecter la procédure prévue au II de l'article L. 47 A de ce livre ; 
 - le vérificateur n'a pas formalisé par écrit la remise des fichiers informatisés relatifs à ses stocks, entachant ainsi la procédure d'irrégularité ; 
 - elle n'a pas été en mesure de formuler distinctement son choix d'option quant aux modalités de réalisation de chacune des trois demandes de traitements informatiques faites par le service vérificateur, en méconnaissance du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; 
 - elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des paragraphes 100 et suivants de la documentation administrative référencée BOI-CF-IOR-60-40-30 ; 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée quant à la nature des traitements effectués, en méconnaissance des dispositions du troisième alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - la méthode de reconstitution utilisée par le service est erronée en ce qu'elle substitue, de manière injustifiée, les valeurs négatives de stocks par une valeur nulle ; elle justifie la présence de stocks négatifs par des erreurs commises lors des périodes de forte activité ; 
 - la méthode de fixation empirique du prix moyen par article retenue par le service est erronée alors qu'une méthode plus proche de la réalité aurait pu être mise en œuvre. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 19 juillet 2023, et des mémoires, enregistrés le 5 octobre 2023 et le 20 novembre 2023, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par SARL Pri Man ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 20 novembre 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 10 janvier 2024.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Pin, président-assesseur,  
 - les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Hemery, représentant la SARL Pri Man. 
 Considérant ce qui suit : 
 Sur l'objet du litige : 
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Pri Man, qui exerce une activité de commerce de détail de vêtements, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a, d'une part, remis en cause l'évaluation de ses stocks au titre de l'exercice 2016 et, d'autre part, réintégré dans ses résultats imposables une fraction de la provision pour dépréciation de stocks au titre ce même exercice. En conséquence de ce redressement, une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés, assortie d'intérêts de retard, a été mise à la charge de la SARL Pri Man au titre de l'exercice 2016. La société relève appel du jugement du 21 février 2023 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 En ce qui concerne les modalités selon lesquelles le contribuable a été appelé à exprimer son choix entre les différents modes de traitement : 
 2. Aux termes du IV de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements ".  
 3. Aux termes de l'article L. 47 A de ce livre : " I. - Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable qui fait l'objet d'une vérification de comptabilité satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général. Le premier alinéa du présent article s'applique également aux fichiers des écritures comptables de tout contribuable soumis par le code général des impôts à l'obligation de tenir et de présenter des documents comptables autres que ceux mentionnés au premier alinéa du même article 54 et dont la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés. L'administration peut effectuer des tris, classements ainsi que tous calculs aux fins de s'assurer de la concordance entre la copie des enregistrements comptables et les déclarations fiscales du contribuable. L'administration détruit, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers transmis. II. - En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. () c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration, dans les quinze jours suivant la formalisation par écrit de son choix, les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. () ". 
 4. Il résulte des dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu'il souhaite effectuer, c'est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l'objet de ces investigations, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Le vérificateur n'est, à cet égard et conformément aux dispositions du b du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, tenu de préciser au contribuable la description technique des travaux informatiques à réaliser en vue de la mise en œuvre de ces investigations que si celui-ci a fait ensuite le choix d'effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. 
 5. Par une lettre du 22 novembre 2017, remise en mains propres le même jour au représentant de la société, le vérificateur a informé la SARL Pri Man, qui tenait sa comptabilité au moyen de systèmes informatisés, que, dans le cadre du contrôle sur place de sa comptabilité, il souhaitait pouvoir mettre en œuvre pour la période vérifiée, conformément aux dispositions de l'article L. 47 A-II du livre des procédures fiscales, des traitements informatiques concernant : " - la validation du chiffre d'affaires déclaré par analyse des montants relevés dans le fichier des encaissements clients et par rapprochement avec les écritures comptables ; - la valorisation [des] stocks de marchandises au 01/08/2013, au 31/07/2014, au 31/07/2015 et au 31/07/2016 ; - la provision pour dépréciation des marchandises en stocks à la clôture des exercices ". Cette lettre précisait également que le traitement envisagé consistait en une analyse des fichiers issus du progiciel de gestion utilisé par la société et intitulés " historique des tickets par articles " et " historique des achats par articles ".  
 6. Ce courrier, qui identifiait les données sur lesquelles le vérificateur envisageait de conduire ses investigations ainsi que l'objet de celles-ci, ne comportait pas, contrairement à ce que soutient la société requérante, plusieurs demandes distinctes de traitement. Par suite, les informations contenues dans ce document apportaient à la société vérifiée une connaissance suffisante de la nature des investigations envisagées par le vérificateur et lui permettaient d'effectuer un choix éclairé entre les trois options qui lui étaient ouvertes par les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales pour la réalisation du traitement envisagé. 
 7. La SARL Pri Man ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations contenues dans la documentation administrative référencée sous le numéro BOI-CF-IOR-60-40-30 qui portent sur la procédure d'imposition et ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale. 
 En ce qui concerne les opérations auxquelles l'administration s'est livrée à partir des inventaires : 
 8. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. () ". 
 9. Le 10 janvier 2018, la société a remis au vérificateur, en application de ces dispositions, les inventaires de ses stocks au cours de la période vérifiée sous un format dématérialisé. La SARL Pri Man fait valoir que l'administration a procédé, en dehors de l'entreprise, à des traitements informatiques, au sens du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, à partir de ces fichiers, alors qu'il n'a pas bénéficié de la garantie offerte au contribuable par ces dispositions.  
 10. Toutefois, l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales vise uniquement à permettre au contribuable d'éviter une utilisation de son matériel et des fonctionnalités de ses applications, par l'administration, au détriment de leur maîtrise et de leur disponibilité et n'a ni pour objet ni pour effet de contraindre l'administration à laisser le choix au contribuable de pratiquer à sa place des traitements ou retraitements qui peuvent être opérés par ses propres moyens, précisément pour contrôler ce qui lui a été transmis.  
 11. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur s'est borné à consulter les données relatives aux stocks de la société et à les analyser à partir de ses propres outils informatiques, sans recourir ni au matériel ni aux fonctionnalités des applications au moyen desquelles la société tient sa comptabilité. Dans ces conditions, l'administration n'avait pas à laisser le choix à la société quant aux modalités selon lesquelles les opérations auxquelles elle s'est livrée à partir de ces fichiers devraient être conduites, et ce alors même que le service a procédé à des recoupements et des traitements informatiques avec des fichiers qui lui avaient préalablement été remis par la société contribuable sur le fondement du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales.  
 12. Dans ces conditions, les retraitements effectués par l'administration, à partir de ses propres outils, à partir des données relatives aux stocks, transmises par l'entreprise au moyen de supports dématérialisés, n'ont pas porté atteinte à la garantie offerte au contribuable par l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales.  
 En ce qui concerne la formalisation par écrit de la remise des fichiers informatiques :  
 13. Ni l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ni aucune autre disposition législative ou règlementaire n'impose qu'un document écrit soit établi lors de la remise au service, sous forme dématérialisée, des copies des écritures comptables du contribuable. Par suite, l'absence d'écrit formalisant la remise des copies des fichiers des inventaires au vérificateur n'a pas été de nature à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition. 
 En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification du 18 juillet 2018 : 
 14. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () En cas d'application des dispositions du II de l'article L. 47 A, l'administration précise au contribuable la nature des traitements effectués. () ".  
 15. Il résulte de ces dispositions, ainsi que des termes mêmes de celles, citées ci-dessus, de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales que, lorsqu'une société vérifiée choisit, en vertu du c du II de ce dernier article, de mettre à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle, l'administration est tenue de préciser, dans sa proposition de rectification, les fichiers utilisés, la nature des traitements qu'elle a effectués sur ces fichiers et les modalités de détermination des éléments servant au calcul des rehaussements, mais n'a l'obligation de communiquer ni les algorithmes, logiciels ou matériels qu'elle a utilisés ou envisage de mettre en œuvre pour effectuer ces traitements, ni les résultats de l'ensemble des traitements qu'elle a réalisés, que ce soit préalablement à la proposition de rectification ou dans le cadre de celle-ci. 
 16. La SARL Pri Man a, le 1er décembre 2017, opté en faveur du c du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. Il résulte de l'instruction que l'administration a, dans la proposition de rectification, précisé les fichiers qu'elle a utilisés, exposé, en annexe, la structure des fichiers fournis par la société, relatifs à l'historique des achats et des tickets par article, décrit avec précision, au point V, les champs extraits de chacun de ces fichiers, les jonctions qui ont été effectuées entre fichiers et les filtres qui ont été appliqués pour aboutir à l'élaboration des tables de vente par saison ainsi que les tables d'inventaire de clôture par saison qui ont servi au calcul des rehaussements. La circonstance que le traitement ainsi effectué par le service aboutirait à des imprécisions dans la détermination des ventes par saison est sans incidence sur la motivation de la proposition de rectification. Dans ces conditions, la proposition de rectification a satisfait aux exigences du troisième alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et du c du II de l'article L. 47 A de ce livre.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 17. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. () 3. Pour l'application des 1 et 2, les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l'exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. () ". 
 18. Après avoir relevé que les inventaires fournis par la SARL Pri Man présentaient des anomalies résultant de la comptabilisation, en fin d'exercice, de quantités négatives de stocks de vêtements, le service vérificateur a ramené à zéro la quantité de ces stocks au titre de l'exercice clos le 31 juillet 2015 et a procédé à l'édition de tables, pour chacune des collections antérieures, afin de reconstituer le stock à la clôture de l'exercice clos en 2016. Le service a déduit de la reconstitution de ces stocks, après avoir tenu compte d'une dépréciation des marchandises, que l'actif net de la société à la clôture de cet exercice avait été minoré d'un montant de 248 018 euros.  
 En ce qui concerne les quantités des stocks :  
 19. La société fait valoir que les quantités négatives de marchandises figurant sur ses inventaires résultent d'erreurs commises dans l'enregistrement des ventes lors de périodes de braderies qui se déroulent en mai et septembre. Toutefois, alors au demeurant que selon les éléments versés par la société elle-même le montant des ventes comptabilisées au cours du mois de mai est proche du chiffre d'affaires mensuel moyen qu'elle réalise, la SARL Pri Man, qui est seule en mesure de détenir les éléments de preuve quant aux erreurs d'enregistrement qu'elle allègue avoir commises au cours de périodes de forte activité, n'apporte aucun élément au soutien de ses allégations.  
 20. En outre, si la société fait valoir que le logiciel de gestion qu'elle utilise prévoit la possibilité, à titre dérogatoire, de comptabiliser des stocks négatifs, cette circonstance, alors d'ailleurs qu'elle avait indiqué lors des opérations de contrôle ne pas se servir de cette fonctionnalité, n'est pas de nature à justifier l'origine des quantités négatives de stocks comptabilisées à la fin de chaque exercice.  
 21. La société n'apporte aucun élément précis à l'appui de son allégation selon laquelle la taille de ses locaux commerciaux ne permet pas d'entreposer les stocks de marchandises reconstitués par le service, alors au demeurant que le ministre relève, sans être contredit, que les stocks comptabilisés par la société au titre des exercices clos en 2018 et 2019 étaient proches de ceux reconstitués au titre de l'exercice clos en 2016. Par suite, c'est à bon droit que la totalité des stocks reconstitués, comme il a été ci-dessus, ont été pris en compte pour la détermination des résultats de l'exercice litigieux imposable à l'impôt sur les sociétés.  
 En ce qui concerne la valorisation du stock ancien :  
 22. Il résulte de l'instruction que les stocks de marchandises qui avaient été achetés par la SARL Pri Man au titre des collections antérieures à la saison automne-hiver 2012, répertoriés par la société sous la désignation " EBP ancien " et dont l'inventaire n'a pas été présenté par la société, ont été enregistrés sous des références différentes de celles utilisées pour les stocks des collections ultérieures, de sorte que le service vérificateur n'a pas été en mesure de rattacher un prix unitaire d'achat à ces articles.  
 23. Pour déterminer ce prix unitaire hors taxe, le vérificateur a appliqué un ratio entre le montant total des articles inventoriés sous la désignation " EBP ancien " à l'ouverture de l'exercice 2016 et la quantité d'articles en stock, soit 194, après avoir corrigé, pour les motifs indiqués précédemment, les valeurs négatives de ces stocks. Il en est résulté un prix unitaire hors taxes de 69 euros, appliqué aux trente-trois articles du stock " EBP ancien " non vendus à la clôture de l'exercice 2016, soit un stock évalué à la somme hors taxes de 2 277 euros à la clôture de l'exercice vérifié.  
 24. Si la société fait valoir que le nombre d'articles en stock était, à l'ouverture de l'exercice vérifié, de 165 et non de 194 comme le service l'a retenu, cette comptabilisation tient compte de stocks négatifs dont il a été dit précédemment que l'administration avait pu, à bon droit, estimer qu'ils ne devaient pas être pris en considération pour la détermination du stock total.  
 25. La SARL Pri Man soutient en outre que les données figurant dans les inventaires qu'elle avait transmis auraient pu être utilisées par le service pour déterminer, au moyen du logiciel dont il dispose, un prix moyen par familles d'articles. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que la méthode ainsi suggérée par la société aurait abouti à une détermination du prix moyen avec une précision meilleure que celle utilisée par l'administration. Dans ces conditions, la société requérante ne peut soutenir de manière pertinente que la méthode qu'elle propose est plus précise que celle retenue par l'administration.  
 26. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Pri Man n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la SARL Pri Man est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Pri Man et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 
 Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience du 3 octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 - M. Marc Heinis, président de chambre, 
 - M. François-Xavier Pin, président-assesseur, 
 - Mme Alice Minet, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 octobre 2024. 
 Le président-rapporteur, 
 Signé : F.-X. Pin 
 Le président de chambre, 
 Signé : M. ALa greffière, 
 Signé : S. Cardot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
     
                        Pour expédition conforme,  
                        Pour la greffière en chef, 
                        Par délégation, 
                        La greffière, 
                         
                         
                         
                        Sophie Cardot  
 N°23DA00683