CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 19 septembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société civile professionnelle (SCP) Diesbecq-Zolotarenko, agissant en qualité de liquidatrice judiciaire de la société par actions simplifiée (SAS) Terranère, a demandé au tribunal administratif de Rouen, à titre principal, de prescrire le remboursement de la somme de 301 097 euros correspondant au titre du crédit d'impôt recherche (CIR) auquel elle estime pouvoir prétendre au titre de l'année 2015, à titre subsidiaire, de décider, avant dire-droit, une expertise. 
 Par un jugement no 2002915 du 21 mars 2023, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande, sans qu'il ait estimé utile d'ordonner l'expertise sollicitée. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 23 mai 2023 et le 13 septembre 2023, la SCP Diesbecq-Zolotarenko, agissant en qualité de liquidatrice judiciaire de la SAS Terranère, représentée par Me Barrois, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prescrire, le cas échéant à l'issue d'une expertise avant dire-droit, le remboursement demandé ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 7 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - contrairement à ce qu'a retenu, à tort, le tribunal administratif, elle a suffisamment justifié de la réalité des dépenses exposées par elle dans le cadre des deux projets sur lesquels portait la demande de crédit d'impôt recherche qu'elle avait présentée au titre de l'année 2015 ; 
 - contrairement à ce qu'a retenu l'administration pour rejeter sa demande de remboursement, ces deux projets étaient éligibles au crédit d'impôt recherche ; 
 - elle a d'ailleurs obtenu le bénéfice du crédit d'impôt recherche au titre de plusieurs années précédentes. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 7 août 2023, et par un mémoire, non communiqué, enregistré le 5 octobre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - la circonstance que la SAS Terranère a bénéficié du crédit d'impôt recherche au titre de plusieurs années antérieures à celle en litige demeure sans incidence sur ses droits à obtenir ce crédit d'impôt au titre de l'année en litige et ne peut valoir, pour ce qui concerne cette année, prise de position formelle de l'administration sur sa situation au regard de la loi fiscale, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;  
 - les éléments versés à l'instruction ne sont pas de nature à établir la réalité du temps de travail et des dépenses consacrés par la SAS Terranère aux deux projets faisant l'objet de la demande de crédit d'impôt recherche qu'elle a déposée au titre de l'année 2015 ; cette société n'a d'ailleurs déposé, dans le délai qui lui était imparti, aucune liasse fiscale concernant l'exercice comptable correspondant à cette année ; 
 - les deux projets faisant l'objet de la demande présentée par la SAS Terranère au titre de l'année 2015 ne sont pas éligibles au crédit d'impôt recherche.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller, 
 - les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Barrois, représentant la SCP Diesbecq-Zolotarenko. 
 La SCP Diesbecq-Zolotarenko a déposé, par Me Barrois, une note en délibéré le 6 septembre 2024. 
 Considérant ce qui suit : 
 Sur l'objet du litige : 
 1. La société par actions simplifiée (SAS) Terranère, dont le siège était situé à Evreux (Eure), avait pour activité la fabrication de pièces techniques à base de matières plastiques et, en particulier, la conception et la fabrication de pièces et accessoires innovants de vélos. Cette société a rencontré des difficultés qui l'ont placée en cessation de paiements à compter du 1er octobre 2014 et qui ont justifié l'ouverture, le 24 septembre 2015, d'une procédure de redressement judiciaire, puis de liquidation judiciaire, à compter du 26 octobre 2015, la société civile professionnelle (SCP) Diesbecq-Zolotarenko ayant été nommée liquidatrice judiciaire. A raison des actions mises en œuvre par la SAS Terranère en matière de recherche et développement, cette société s'est prévalue, au titre de l'année 2015, d'un crédit d'impôt recherche d'un montant de 301 097 euros, dont la SCP Diesbecq-Zolotarenko a demandé, par voie de réclamation, le remboursement. 
 2. Avant de se prononcer sur cette réclamation, l'administration a consulté, pour ce qui concerne l'éligibilité technique des deux projets de recherche concernés, la direction régionale à la recherche et à la technologie (DRRT) de Normandie, qui a estimé que ces projets n'étaient pas éligibles au crédit d'impôt recherche. En se fondant notamment sur cet avis technique, l'administration a, par une décision du 27 mai 2020, rejeté la réclamation dont elle était saisie. 
 3. La SCP Diesbecq-Zolotarenko, agissant en qualité de liquidatrice judiciaire de la SAS Terranère, a demandé au tribunal administratif de Rouen, à titre principal, de prescrire le remboursement de la somme de 301 097 euros correspondant au titre du crédit d'impôt recherche auquel elle estime pouvoir prétendre au titre de l'année 2015, à titre subsidiaire, de décider, avant dire-droit, une expertise. Elle relève appel du jugement du 21 mars 2023 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande, sans qu'il ait estimé utile d'ordonner l'expertise sollicitée, au motif que les documents versés à l'instruction n'étaient pas de nature à justifier de la réalité du temps de travail et des dépenses présentés comme consacrés aux projets en litige et ne permettaient pas d'en établir la réalité, ni l'affectation. 
 Sur le droit au bénéfice du crédit d'impôt sollicité : 
 4. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en 2015 : " I. - Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 duodecies, 44 terdecies à 44 quindecies peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. () / ' II. Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : / a) Les dotations aux amortissements des immobilisations, créées ou acquises à l'état neuf et affectées directement à la réalisation d'opérations de recherche scientifique et technique, y compris la réalisation d'opérations de conception de prototypes ou d'installations pilotes. () / b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. () / c) les autres dépenses de fonctionnement exposées dans les mêmes opérations ; ces dépenses sont fixées forfaitairement à la somme de 75 % des dotations aux amortissements mentionnées au a et de 50 % des dépenses de personnel mentionnées à la première phrase du b et au b bis ; ()'/ d bis) Les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de même nature confiées à des organismes de recherche privés agréés par le ministre chargé de la recherche, ou à des experts scientifiques ou techniques agréés dans les mêmes conditions.  () / e) Les frais de prise et de maintenance de brevets () /  j) Les dépenses de veille technologique exposées lors de la réalisation d'opérations de recherche, dans la limite de 60 000 € par an. / () / VI. - Un décret fixe les conditions d'application du présent article. Il en adapte les dispositions aux cas d'exercices de durée inégale ou ne coïncidant pas avec l'année civile. ".  
 5. Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III au même code, dans sa rédaction applicable : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. / Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. ". 
 6. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'une entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 En ce qui concerne l'éligibilité des projets de recherche en cause : 
 7. Il résulte de l'instruction que, suivant les conclusions que lui avait transmises l'expert de la DRRT, l'administration a estimé que les deux projets de recherche invoqués par la SAS Terranère pour justifier le crédit d'impôt recherche dont elle se prévaut au titre de son exercice clos en 2015 n'étaient pas éligibles à ce crédit. 
 S'agissant du projet n°1 Stempark-Stemlock : 
 8. Dans le dossier de demande de crédit d'impôt recherche qu'elle a soumis à l'appréciation de l'administration, la SAS Terranère a présenté à l'éligibilité de cet avantage fiscal un projet n° 1 consistant en la création d'une potence de vélo articulée en matériaux composites offrant une résistance comparable aux potences métalliques et incluant une fonction antivol, ainsi qu'une fonction de pliage destinée à réduire l'encombrement du vélo en vue de son rangement et de son transport. L'administration, au vu notamment de l'avis défavorable émis par l'expert de la DRRT, a estimé que cette opération n'était pas éligible au crédit d'impôt recherche, aux motifs que la complexité des choix opérés par l'entreprise en ce qui concerne les matériaux, leur mise en œuvre et la conception mécanique du dispositif impliquait une démarche rigoureuse qui n'était pas suffisamment explicitée dans le dossier de demande, que l'état de l'art n'était, s'agissant du procédé d'injection retenu et des propriétés des matériaux composites utilisés, pas suffisamment documenté et que les apports des travaux en cause sur la levée des verrous scientifiques et techniques n'étaient pas démontrés, de sorte que ce projet s'apparentait finalement à une étude de conception dont l'incertitude provenait exclusivement de la faisabilité des objectifs fixés dans le cahier des charges, mais qui ne procédait pas d'une véritable démarche de recherche scientifique.  
 9. Il résulte de l'instruction, notamment du dossier technique présenté, à l'appui de sa demande de crédit d'impôt recherche, par la SAS Terranère et du rapport établi par l'expert de la DRRT, que l'opération en cause repose sur une analyse succincte de l'état de l'art, tant en ce qui concerne le choix et la mise en œuvre des matériaux composites qu'en ce qui concerne les solutions techniques déjà explorées pour réduire l'encombrement des vélos et les protéger contre le vol. Ainsi, d'une part, l'exposé technique de l'état des connaissances en matière d'injection des composites se limite à une présentation des difficultés identifiées dans le cadre de la mise en œuvre de ces matériaux, ainsi que de la variabilité et des incertitudes qui en résultent, mais ne repose pas sur l'étude bibliographique approfondie que le choix des matériaux retenus ainsi que des procédés de mise en œuvre aurait justifié, seules deux références de publication étant mentionnées. En outre, si, à la suite de la communication d'un rapport provisoire de l'expert, des références théoriques complémentaires ont été fournies et un bilan partiel des paramètres relatifs aux matériaux et à leurs procédés de fabrication a été dressé, la bibliographie demeure toutefois peu précise, même au vu de ces compléments, tandis que le bilan présenté conduit à la conclusion que la forme complexe des pièces à concevoir empêche toute étude systématique des liens entre la géométrie de la pièce, le choix du matériau et la mise en œuvre de celui-ci. D'autre part, la présentation de l'état des solutions techniques déjà explorées en matière de réduction de l'encombrement des vélos et de dispositifs les protégeant contre le vol se limite à un inventaire des dispositifs disponibles sur le marché et des brevets déposés, associé à une étude des avantages et inconvénients de chaque dispositif, aboutissant à la justification d'une solution combinée intégrée à la potence, sans toutefois que ce choix soit appuyé par une démonstration technique argumentée. Dès lors, l'administration a retenu à juste titre que cette opération ne s'inscrivait pas dans une réelle démarche de recherche conduisant à trouver, au terme d'une étude complète de l'état de l'art et d'une exploration techniquement étayée et argumentée, une solution nouvelle susceptible de faire avancer l'état des connaissances dans le domaine d'investigation et, par suite, qu'elle n'était pas éligible au crédit d'impôt recherche. Le sort réservé aux précédentes demandes de crédit d'impôt recherche présentées par la SAS Terranère au titre d'années antérieures demeure sans incidence à cet égard. 
 S'agissant du projet n° 2 Synchrobox :    
 10. Dans le dossier de demande de crédit d'impôt recherche qu'elle a soumis à l'appréciation de l'administration, la SAS Terranère a présenté à l'éligibilité de cet avantage fiscal une opération n° 2 consistant à définir, réaliser, évaluer, expérimenter sur prototype et valider un système de changement de vitesse intégré, piloté par une commande unique située sur le guidon du vélo et reposant sur une synchronisation des dérailleurs avant et arrière. L'administration, au vu notamment de l'avis défavorable émis par l'expert de la DRRT, a estimé que cette opération n'était pas éligible au crédit d'impôt recherche, aux motifs qu'elle avait essentiellement consisté en la modification d'un certain nombre de pièces entrant habituellement dans la composition des systèmes de dérailleur et de leurs commandes et que la nécessité de ces ajustements avait essentiellement été mise en évidence lors de tests sur des prototypes, réalisés de façon itérative au fur à mesure des modifications en atelier, de sorte que le dossier technique présenté à l'appui de la demande de crédit d'impôt recherche, qui ne faisait notamment pas état de l'utilisation d'une simulation numérique pertinente avant de passer à une réalisation et qui ne tirait pas d'enseignements structurés de l'utilisation d'un banc expérimental de mesure des efforts, ne permettait pas de révéler qu'une démarche systématique procédant d'une véritable démarche scientifique aurait guidé ces travaux. 
 11. Il résulte de l'instruction, notamment du dossier technique présenté, à l'appui de sa demande de crédit d'impôt recherche, par la SAS Terranère et du rapport établi par l'expert de la DRRT, que le projet en cause retient d'emblée une solution technique prédéfinie, s'inscrivant dans le prolongement d'un système déjà breveté par l'entreprise en 2012, sans que cette définition ne fasse l'objet de justifications techniques argumentées, et qu'il s'appuie sur une analyse de l'état de l'art qui se limite à un inventaire des solutions déjà mises sur le marché par des concurrents et des brevets déposés. En outre, le dossier technique écarte rapidement la prise en compte des données théoriques connues se rapportant notamment aux lois de tirage et aux couples, en retenant d'emblée un postulat, non techniquement justifié, que, d'un point de vue pratique, ces données s'écartent le plus souvent de celles résultant des observations faites au cours d'essais sur des prototypes. Et, de fait, il résulte du dossier technique présenté par la SAS Terranère que la mise au point du boîtier intégré de changement de vitesse que le projet avait pour objet de définir et de réaliser, a été le résultat d'essais itératifs sur un banc dédié et sur des prototypes, lesquels ont conduit l'équipe à procéder à des ajustements successifs des pièces constituant le boîtier, ainsi que les systèmes de commande et de transmission, sans que ce document permette d'identifier qu'une réflexion théorique sous-jacente aurait guidé ces opérations, de sorte que, même au vu des éléments produits par la SAS Terranère à réception du rapport provisoire de l'expert, les références théoriques demeurent peu nombreuses et aucun plan d'essai global permettant d'atteindre l'objectif recherché, à savoir la mise au point d'un dispositif fiable de changement de vitesse incluant une synchronisation des deux dérailleurs, n'a été exposé. Dès lors, l'administration a retenu à juste titre que cette opération ne s'inscrivait pas dans une réelle démarche de recherche conduisant à définir, au terme d'une étude complète de l'état de l'art et d'une identification théorique préalable suffisamment étayée de l'objectif poursuivi et des verrous technologiques à lever, une solution technique précise susceptible de faire progresser l'état de l'art et de faire l'objet de transferts et, par suite, qu'elle n'était pas éligible au crédit d'impôt recherche. Le sort réservé aux précédentes demandes de crédit d'impôt recherche présentées par la SAS Terranère au titre d'années antérieures demeure sans incidence à cet égard. 
 En ce qui concerne la justification des dépenses de recherche : 
 12. Eu égard à ce qui a été dit précédemment en ce qui concerne l'éligibilité au crédit d'impôt recherche des deux projets ayant fait l'objet du dossier de demande présenté par la SAS Terranère au titre de l'année 2015, les dépenses exposées par cette société dans le cadre de ces projets, à les supposer même suffisamment établies dans leur principe, dans leur rattachement à ces projets et dans leur montant, ne pouvaient être admises par l'administration, qui les a, par suite, écartées à bon droit. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'ordonner l'expertise sollicitée, laquelle ne serait pas utile, que la SCP Diesbecq-Zolotarenko, venant aux droits de la SAS Terranère, n'est pas fondée à se plaindre du rejet, par le jugement attaqué du tribunal administratif de Rouen, de sa demande.  
 Sur les frais de procédure :   
 14. Par voie de conséquence de l'ensemble de ce qui précède, les conclusions que la SCP Diesbecq-Zolotarenko présente sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête présentée par la SCP Diesbecq-Zolotarenko, venant aux droits de la SAS Terranère, est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SCP Diesbecq-Zolotarenko, agissant en qualité de liquidatrice judiciaire de la SAS Terranère, et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administratrice générale de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.  
    
   Délibéré après l'audience publique du 5 septembre 2024 à laquelle siégeaient : 
   
   - M. Marc Heinis, président de chambre, 
   - M. François-Xavier Pin, président-assesseur, 
   - M. Jean-François Papin, premier conseiller. 
   Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 septembre 2024. 
 Le rapporteur, 
 Signé : J.-F. PapinLe président de chambre, 
 Signé : M. ALe rapporteur, 
 J.-F. PapinLe président de la formation de jugement, 
 F.-X. Pin 
 La greffière, 
 Signé : E. Héléniak 
 La greffière, 
 E. Héléniak        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 Par délégation, 
 La greffière, 
 Elisabeth Héléniak  
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 N°23DA00938