CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 16 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La SCP Diesbecq-Zolotarenko, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la SARL ACV, a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2016 et 2017, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 2101221 du 2 mai 2023, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 28 juin 2023, la SCP Mandateam, venant aux droits de la SCP Diesbecq-Zolotarenko, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la SARL ACV, représentée par Me Jean-Christophe Sablière, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que la décision du 5 février 2021 rejetant sa réclamation n'a pas été notifiée à son conseil alors que le courrier de réclamation du 12 janvier 2021 avait été adressé à l'administration par ce dernier ;  
 - la décision rejetant sa réclamation est insuffisamment motivée ; 
 - les conditions de l'opposition à contrôle fiscal posées par l'article L. 74 du livre des procédures fiscales n'étaient pas réunies dès lors que l'impossibilité de réaliser le contrôle fiscal n'est pas imputable à la SARL ACV ;  
 - pour reconstituer les résultats imposables de la société ACV, l'administration aurait dû, faute d'avoir demandé la production des fichiers des écritures comptables, prendre en compte les déficits et résultats réels déclarés par celle-ci, même tardivement, auprès de l'administration fiscale et qu'en l'absence de pouvoir discrétionnaire en la matière, elle ne pouvait écarter ces éléments déclarés qu'en présence d'insuffisance, d'inexactitude ou d'omission ;  
 - elle se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des instructions publiées sous les références BOI-CF-IOR-50-20 et BOI-CTX-DG-20-20-20 ;  
 - l'administration n'a formulé aucune demande de pièces comptables auprès de l'expert-comptable de la société ; 
 - la circonstance que la SARL ACV a été placée en liquidation judiciaire démontre que la reconstitution de l'administration ne correspond pas à la réalité économique ; 
 - la décharge des intérêts de retard et des pénalités doit être prononcée en conséquence de la décharge des impositions en litige ; 
 - la situation d'opposition à contrôle fiscal qui est imputée à la SARL ACV n'étant pas caractérisée, les majorations qui y sont afférentes ne sont pas fondées.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 14 novembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 12 septembre 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 4 octobre 2024 à 12 heures. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Minet, première conseillère,  
 - et les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit : 
 Sur l'objet du litige :  
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) ACV, qui exerçait une activité de maçonnerie et d'électricité, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période s'étendant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. Après avoir dressé un procès-verbal pour défaut de présentation de comptabilité et mis en œuvre la procédure d'évaluation d'office prévue par l'article L. 74 du livre des procédures fiscales pour opposition à contrôle fiscal, la vérificatrice a procédé à la reconstitution des chiffres d'affaires de la société. A l'issue des opérations de contrôle, l'administration a notifié à la société des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017 ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2016 et 2017. Ces impositions supplémentaires, mises en recouvrement le 17 septembre 2019, ont été assorties des intérêts de retard, de la majoration de 100 % en cas d'opposition à contrôle fiscal prévue à l'article 1732 du code général des impôts et de l'amende prévue par l'article 1729 D du même code.  
 2. La SARL ACV ayant été placée en liquidation judiciaire par un jugement du tribunal de commerce de Bernay du 10 octobre 2019, la société civile professionnelle (SCP) Diesbecq-Zolotarenko, aux droits de laquelle vient la SCP Mandateam, a été désignée en qualité de liquidateur judiciaire.  
 3. Après avoir vainement réclamé contre ces impositions, la SCP Diesbecq-Zolotarenko a saisi le tribunal administratif de Rouen d'une demande en décharge. La SCP Mandateam, relève appel du jugement du 2 mai 2023 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 En ce qui concerne l'insuffisance de motivation de la décision du 5 février 2021 :  
 4. Les vices propres susceptibles d'entacher la décision rejetant la réclamation de la SCP Mandateam sont dépourvus d'influence tant sur la régularité de la procédure à l'issue de laquelle l'imposition contestée a été établie que sur le bien-fondé de cette imposition. Par suite, la SCP Mandateam ne peut utilement invoquer, à l'appui de ses conclusions à fin de décharge, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la décision rejetant la réclamation. 
 En ce qui concerne la notification de la décision du 5 février 2021 :  
 5. Aux termes de l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales : " Le service compétent pour statuer sur une réclamation est celui à qui elle doit être adressée en application de l'article R. * 190-1. / () / En cas de rejet total ou partiel de la réclamation, la décision doit être motivée. / Les décisions de l'administration sont notifiées dans les mêmes conditions que celles prévues pour les notifications faites au cours de la procédure devant le tribunal administratif ".  
 6. En indiquant que les décisions par lesquelles l'administration statue sur une réclamation sont notifiées dans les mêmes conditions que celles prévues pour les notifications faites au cours de la procédure devant le tribunal administratif, l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales a entendu renvoyer aux dispositions du code de justice administrative qui régissent la notification des décisions clôturant l'instance. Il suit de là que le délai de recours devant le tribunal administratif ne court qu'à compter du jour où la notification de la décision de l'administration statuant sur la réclamation du contribuable a été faite au contribuable lui-même, à son domicile réel, alors même que cette réclamation aurait été présentée par l'intermédiaire d'un mandataire au nombre de ceux mentionnés à l'article R. 431-2 du code de justice administrative.  
 7. Il résulte de ce qui précède que la SCP Mandateam qui a, au demeurant, régulièrement saisi le tribunal administratif dans le délai de recours contentieux et n'a ainsi été privée d'aucune garantie, ne peut utilement soutenir que l'absence de notification à son conseil de la décision du 5 février 2021 par laquelle la directrice du contrôle fiscal Nord a rejeté la réclamation présentée pour le compte de la société entacherait d'irrégularité la procédure d'imposition. 
 En ce qui concerne la procédure d'évaluation d'office des bases d'imposition :  
 8. Aux termes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers. / () ". 
 9. Il résulte de l'instruction qu'après avoir envoyé un avis de vérification de comptabilité à l'adresse déclarée du siège social de la SARL ACV, qui est revenu au service le 13 novembre 2018 avec la mention " destinataire inconnu ", l'administration a informé M. A, gérant et associé majoritaire de la société, de la vérification de comptabilité envisagée lors d'un entretien téléphonique et par voie électronique le 23 novembre 2018 et lui a demandé de proposer une date et un lieu de rendez-vous. En réponse à cette sollicitation, M. A a indiqué à l'administration, par un courrier électronique du 26 novembre 2018, ne pouvoir être présent au siège de la société que les 27 et 28 décembre 2018. Toutefois, la vérificatrice lui a répondu le jour même que la date proposée était trop tardive et a proposé à l'intéressé quatre dates différentes en lui rappelant la possibilité qui lui était offerte de se faire représenter par toute personne de son choix. M. A n'a donné aucune suite à ce courrier électronique en dépit d'appels téléphoniques du service les 27 et 28 novembre 2018. Par un courrier du 30 novembre 2018, adressé par lettre recommandée et reçu le 1er décembre 2018, la vérificatrice a proposé au gérant de la société un rendez-vous le 13 décembre 2018 auquel M. A ne s'est pas présenté. Par un courrier du 17 décembre 2018, reçu le lendemain, une première mise en garde a été adressée à M. A, et un nouveau rendez-vous a été fixé au 7 janvier 2019. Aucun représentant de la société ne s'est cependant présenté à ce deuxième rendez-vous. Par un courrier du 8 janvier 2019 , réceptionné par M. A le 10 janvier 2019, la vérificatrice a proposé un entretien au représentant de la société le 29 janvier suivant et a de nouveau mis en garde le gérant la société quant à son obligation de présentation de la comptabilité de la société et aux conséquences de la mise en œuvre de la procédure d'opposition à contrôle fiscal en cas d'absence totale d'interlocuteur dans le cadre du contrôle. Constatant l'absence de tout représentant de la société à cette troisième tentative de rendez-vous, la vérificatrice a dressé, le 8 février 2019, des procès-verbaux de défaut de présentation de comptabilité et d'opposition à contrôle fiscal. 
 10. Si le liquidateur judiciaire de la SARL ACV fait valoir que l'administration a envoyé l'avis de vérification de comptabilité à une adresse obsolète, la société ayant cessé son activité depuis 2017, sans envoyer ce même avis à M. A dont elle ne pouvait ignorer l'adresse personnelle mentionnée dans sa déclaration de revenus, il résulte de l'instruction que compte tenu de la non délivrance du pli contenant l'avis de vérification, l'administration a pris attache, par téléphone et par courrier électronique, avec M. A dès le 23 novembre 2018 pour convenir d'une date et d'un lieu de rendez-vous en vue des opérations de vérification de la comptabilité de la société. Par ailleurs, l'administration a adressé, par lettres recommandées, l'ensemble des courriers évoqués au point précédent au domicile personnel du gérant de la société, lequel ne s'est présenté, sans fournir de motif, à aucun des rendez-vous proposés. La circonstance que le gérant de la société, qui ne démontre au demeurant pas, par la seule production d'un certificat médical non circonstancié et établi plus de deux ans après les faits, que son état de santé ne lui permettait pas de se déplacer, résidait dans le sud de la France alors que les entretiens proposés par le service devaient se dérouler dans le département de l'Eure, où la SARL ACV avait son siège, n'est pas de nature à justifier l'absence de tout représentant de la société à l'un des trois rendez-vous proposés par le service. 
 11. Eu égard à ces circonstances, qui ne révèlent aucune volonté de la vérificatrice d'imposer une date de rendez-vous à laquelle M. A ne pouvait pas se présenter, le comportement du gérant et associé majoritaire de la SARL ACV caractérise une opposition au contrôle fiscal. Par suite, et alors même que la SARL ACV a postérieurement déposé des déclarations de résultats, c'est à bon droit que l'administration a fait usage, à l'encontre de cette société, de la procédure d'évaluation d'office de ses bases d'imposition prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve :  
 12. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". L'article R. 193-1 du même livre dispose que " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". Conformément à ces dispositions et dès lors que, comme il a été dit ci-dessus, la SARL ACV a été régulièrement imposée d'office, il incombe à celle-ci d'apporter la preuve du caractère exagéré des impositions en litige.  
 En ce qui concerne la méthode de reconstitution mise en œuvre par l'administration : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale :  
 13. Pour établir les impositions en litige, l'administration, en l'absence de présentation de tout document comptable se rapportant à la période vérifiée malgré plusieurs sollicitations, s'est fondée, pour reconstituer les produits de la société, sur les encaissements identifiés sur les relevés de l'unique compte bancaire de la SARL ACV, qu'elle a obtenus dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, après avoir exclu les opérations consistant en des remboursements d'impôts. 
 14. En l'absence de tout justificatif des charges d'exploitation de la SARL ACV, l'administration a retenu, dans un souci de réalisme économique, un taux de charges forfaitaire de 85 %, plus favorable au contribuable que le montant des charges portées par la société sur ses déclarations annuelles de données sociales ainsi que sur sa déclaration de résultats déposée tardivement au titre de l'exercice clos en 2016.   
 15. La SCP Mandateam soutient que, pour reconstituer les résultats imposables de la société ACV, l'administration aurait dû, faute d'avoir demandé la production des fichiers des écritures comptables à la société ou à son comptable, prendre en compte un déficit de 163 542 euros euros au titre de l'exercice clos en 2016 et de 213 760 euros au titre de l'exercice clos en 2017, respectivement déclarés les 25 septembre 2017 et 4 juin 2019 avant la fin du contrôle dont a fait l'objet la SARL ACV, ainsi que les résultats réels déclarés par celle-ci, même tardivement, auprès de l'administration fiscale et qu'en l'absence de pouvoir discrétionnaire en la matière, cette dernière ne pouvait écarter ces éléments déclarés qu'en présence d'insuffisance, d'inexactitude ou d'omissions.  
 16. Il résulte toutefois de l'instruction que, la vérificatrice a informé M. A, gérant de la SARL ACV, notamment par les courriers électroniques des 23 et 26 novembre 2018 ainsi que par les courriers valant mise en garde des 17 décembre 2018 et 8 janvier 2019, de la nécessité de présenter la comptabilité, notamment la copie des fichiers des écritures comptables, dans le cadre de la vérification de comptabilité dont faisait l'objet la SARL ACV. Ainsi qu'il a été dit précédemment, M. A ne s'est présenté à aucun des rendez-vous fixés par l'administration et n'a produit aucun des documents comptables demandés. La SCP Mandateam, qui supporte la charge de la preuve, n'établit pas que l'administration aurait dû tenir compte, pour reconstituer les résultats de la SARL ACV, des déficits dont elle a fait état dans ses déclarations de résultats, dès lors qu'elle n'a fourni aucune pièce justificative de nature à établir ces déficits. Dans ces conditions, la SCP Mandateam n'est pas fondée à soutenir que la méthode de reconstitution mise en œuvre par l'administration est radicalement viciée dans son principe ou excessivement sommaire. 
 S'agissant du bénéfice de la doctrine administrative : 
 17. La SCP Mandateam ne peut utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations de la documentation administrative publiée sous la référence BOI-CTX-DG-20-20-20, qui portent sur la procédure d'imposition et ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale. 
 18. Elle ne peut davantage utilement invoquer, sur le même fondement, les énonciations de la documentation administrative publiée sous la référence BOI-CF-IOR-50-20, dans sa version du 8 mars 2017, qui portent sur les modalités d'établissement de l'imposition d'office et sanctions applicables en cas de défaut ou dépôt tardif de déclaration et ne comportent en conséquence aucune interprétation de la loi fiscale et dans les prévisions desquelles, en tout état de cause, pour les motifs exposés au point 10, elle n'entre pas. 
 En ce qui concerne le caractère exagéré des impositions en litige :  
 19. Ainsi qu'il a été dit précédemment, dans un contexte que l'administration a regardé, à bon droit, comme constitutif d'une opposition à contrôle fiscal, la vérificatrice, qui n'a eu accès à aucune comptabilité afférente à l'activité vérifiée, a, pour déterminer le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés de la société ACV, reconstitué le chiffre d'affaires réalisé pour chacun des exercices vérifiés à partir des crédits identifiés sur les relevés du compte bancaire utilisé par la société, obtenus par l'administration dans le cadre de l'exercice de son droit de communication. Ce chiffre d'affaires reconstitué a, ensuite, été diminué pour tenir compte du réalisme économique de l'activité, d'un taux forfaitaire de charges de 85 %. 
 20. En se bornant à faire valoir que le placement de la SARL ACV en liquidation judiciaire démontrerait que la reconstitution de l'administration ne correspond pas à la réalité économique, la SCP Mandateam ne conteste pas sérieusement le taux de charges, évalué forfaitairement à 85 %, qui a été retenu par l'administration. Par suite, elle n'établit pas le caractère exagéré des impositions auxquelles la SARL ACV a été assujettie.  
 Sur les intérêts de retard et les pénalités :  
 21. En premier lieu, compte tenu de ce qui a été dit précédemment, la SCP Mandateam n'est pas fondée à demande la décharge des intérêts de retard et amendes en conséquence de la décharge des impositions en litige. 
 22. En second lieu, aux termes de l'article 1732 du code général des impôts : " La mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales entraîne : / a. L'application d'une majoration de 100 % aux droits rappelés ou aux créances de nature fiscale qui doivent être restituées à l'Etat ; / () ". 
 23. Ainsi qu'il a été dit précédemment, la vérification de comptabilité de la SARL ACV n'a pu avoir lieu du fait de ses propres agissements, en particulier de ceux de son gérant et associé majoritaire qui a systématiquement cherché à éluder les entretiens proposés par la vérificatrice et l'administration a ainsi, à bon droit, mis en œuvre la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales. Par suite, le liquidateur judiciaire de la SARL ACV n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a appliqué, aux impositions en litige, la majoration de 100% prévue par les dispositions du a de l'article 1732 du code général des impôts. 
 24. Il résulte de tout ce qui précède que la SCP Mandateam, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la SARL ACV, n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
                                               DECIDE :  
 Article 1er : La requête de la SCP Mandateam, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la SARL ACV, est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SCP Mandateam, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la SARL ACV et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 19 décembre 2024 à laquelle siégeaient :  
 - M. François-Xavier Pin, président assesseur, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative, 
 - M. Jean-François Papin, premier conseiller, 
 - Mme Alice Minet, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 janvier 2025. 
 La rapporteure, 
 Signé : A. Minet        Le président de  
 la formation de jugement, 
 Signé : F.-X. Pin         
 La greffière, 
 Signé : E. Héléniak  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef,  
 Par délégation,  
 La greffière, 
                                     Elisabeth Héléniak 
 N°23DA01203