CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 30 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La SAS Promaxim a demandé au tribunal administratif de Lille de corriger les erreurs commises par l'administration dans la détermination des résultats des exercices clos du 31 mai 2012 au 31 mai 2015 et de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Par un jugement n° 2102006 du 8 juin 2023, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 27 juillet 2023, la SAS Promaxim, représentée par Me Alexis Coulon, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de rétablir le déficit reportable qu'elle a déclaré des exercices clos du 31 mai 2012 au 31 mai 2015 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration a méconnu l'article L. 57 du livre des procédures fiscales en ne répondant pas aux observations qu'elle a formulées par un courrier du 21 octobre 2019 à la suite de la lettre d'information du 23 septembre 2019 ; 
 - les énonciations des paragraphes n° 450 et 490 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-CF-IOR-10-50-10 confortent cette analyse ;  
 - la lettre d'information du 23 septembre 2019, qui procède à un changement de fondement légal de la rectification, a été adressée postérieurement à l'expiration du délai de reprise ;  
 - les prix auxquels elle a facturé ses prestations à ses filiales ne constituent pas un acte anormal de gestion, en l'absence de comparaison avec le prix qui aurait été payé pour la même prestation obtenue d'une entreprise indépendante, et ont été fixés dans son intérêt, dès lors qu'ils permettaient d'apporter une aide ponctuelle lors du démarrage de l'activité de ses filiales ;  
 - lors de l'exercice clos au 31 mai 2012, elle disposait, comme pour les exercices postérieurs, d'une activité propre à laquelle se rattachait le coût de constitution du groupe, et de son activité à destination des filiales qui représentait une part de 70 %. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 2 février 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer s'agissant des conclusions portant sur le rétablissement du déficit reportable au titre de l'exercice clos le 31 mai 2015 et au rejet du surplus de la requête. 
 Il soutient que :  
 - par une décision du 1er février 2024, la directrice de contrôle fiscal Nord a modifié le déficit à reporter au titre de l'exercice clos en 2015 et l'a arrêté à la somme de 99 957 euros au lieu de 9 627 euros ;  
 - les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 12 septembre 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 4 octobre 2024. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Alice Minet, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 Sur l'objet du litige :  
 1. La SAS Promaxim, qui exerce une activité de holding dans le secteur de l'immobilier, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour les exercices clos du 31 mai 2012 au 31 mai 2015 et pour la période complémentaire du 1er juin au 31 juillet 2015. Par des propositions de rectification des 21 décembre 2015 et 22 décembre 2016, l'administration a estimé que la SAS Promaxim avait facturé des prestations de service à ses filiales à un coût inférieur au montant des dépenses engagées au cours de ces différents exercices et a considéré que cette facturation constituait un acte anormal de gestion.  
 2. En conséquence, l'administration a réintégré aux résultats de la société l'estimation des recettes auxquelles cette dernière avait ainsi renoncé et a procédé à la réduction du déficit reportable que la société avait constaté au titre des exercices clos les 31 mai 2012, 31 mai 2013, 31 mai 2014 et 31 mai 2015. Par une lettre d'information du 23 septembre 2019, le service a tiré les conséquences financières sur les résultats de la société de la modification des rappels de TVA dus par la SAS Promaxim au titre des mois de mai à juillet 2015. La société Promaxim a demandé au tribunal administratif de Lille de corriger les erreurs commises selon elle par l'administration dans la détermination des résultats de ces exercices. Elle relève appel du jugement du 8 juin 2023 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande. 
 Sur l'étendue du litige :  
 3. Par une décision du 1er février 2024, postérieure à l'introduction de la requête, la directrice de contrôle fiscal Nord a modifié le déficit à reporter de la SAS Promaxim au titre de l'exercice clos en 2015 et l'a arrêté à la somme de 99 957 euros au lieu de 9 627 euros. Les conclusions de la requête sont, dans la mesure de ce montant, devenues sans objet.  
 Sur l'absence de réponse aux observations du contribuable :  
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 4. D'une part, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ".  
 5. L'exigence de motivation qui s'impose à l'administration dans ses relations avec le contribuable vérifié en application du dernier alinéa de l'article L. 57 s'apprécie au regard de l'argumentation de l'intéressé. En tout état de cause, l'administration n'est tenue de motiver sa réponse aux observations du contribuable que sur les éléments relatifs au bien-fondé des impositions qui lui ont été notifiée.  
 6. Ainsi, lorsque le contribuable vérifié ne présente pas d'observations concernant un redressement ou que ses observations ne permettent pas d'en critiquer utilement le bien-fondé, dès lors qu'elles se bornent à contester la régularité de la procédure d'imposition ou les amendes et pénalités fiscales, l'absence de réponse de l'administration sur ce point ne le prive pas de la garantie instaurée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. 
 7. D'autre part, il résulte des dispositions du livre des procédures fiscales relatives tant à la procédure de redressement contradictoire qu'aux procédures d'imposition d'office, notamment de celles des articles L. 57 et suivants et de l'article L. 69 de ce livre, qu'après avoir prononcé le dégrèvement d'une imposition, l'administration ne peut établir, sur les mêmes bases, une nouvelle imposition sans avoir préalablement informé le contribuable de la persistance de son intention de l'imposer.  
 8. De plus, si aucune disposition du code général des impôts ne fait obstacle à ce que l'administration, après avoir reconnu, à la suite notamment d'une réclamation contentieuse du contribuable, l'irrégularité de la procédure de redressement suivie, reprenne cette procédure dans la seule mesure nécessaire à sa régularisation et dans le délai imparti par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, afin de parvenir à la fixation de l'imposition dans des conditions régulières, cette faculté ne lui est cependant ouverte qu'autant qu'elle a expressément constaté l'irrégularité de la première procédure en notifiant le dégrèvement de l'imposition précédente 
 9. Il résulte de l'instruction que par une proposition de rectification du 22 décembre 2016, l'administration a procédé à la rectification des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée souscrites par la SAS Promaxim au titre de mai, juin et juillet 2015, lesquelles ne mentionnaient aucun chiffre d'affaires alors que la société, qui avait cédé des terrains à bâtir au cours de cette période, était redevable de la taxe collectée calculée sur le prix total des cessions.  
 10. Par une lettre du 27 novembre 2018, l'administration a indiqué à la SAS Promaxim que la taxe due devait être liquidée selon le régime de la marge en application de l'article 268 du code général des impôts, qui avait été exclu à tort dans la proposition de rectification du 22 décembre 2016, et en a tiré les conséquences financières sur le résultat imposable à l'impôt sur les sociétés de l'exercice clos le 31 mai 2015 sur le fondement de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales.  
 11. Par une décision du 22 juillet 2019, la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord a procédé au dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui avaient été mis en recouvrement sur cette base par un avis du 14 décembre 2018, en informant la SAS Promaxim de la persistance de son intention de l'imposer.  
 12. Par une lettre du 23 septembre 2019, le service a réitéré le contenu de la lettre du 27 novembre 2018 et a ouvert à la SAS Promaxim un délai de trente jours pour présenter ses observations. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis en recouvrement par un avis du 24 décembre 2019. 
 13. La SAS Promaxim fait valoir qu'à la suite de la lettre du 23 septembre 2019, elle a formulé des observations par un courrier réceptionné le 23 octobre 2019 auquel l'administration n'a pas répondu. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit au point 6 que l'absence de réponse du service à ces observations, qui portaient sur la procédure d'imposition, les intérêts de retard et les pénalités, n'a privé la société d'aucune garantie et n'est par suite pas de nature à entraîner la décharge des impositions en litige.  
 En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :  
 14. La SAS Promaxim ne saurait utilement se prévaloir des énonciations des paragraphes n° 450 et 490 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-CF-IOR-10-50-10, qui, s'agissant d'une question afférente à la régularité de la procédure d'imposition, ne peuvent pas être regardées comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 Sur la prescription :  
 15. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun ". 
 16. L'interruption de la prescription reste acquise à l'administration, même dans le cas où, après avoir mis en recouvrement les impositions correspondant au redressement notifié, elle en donne ultérieurement d'office la décharge. Par suite, l'administration est en droit de procéder, dans la limite de ce redressement, à de nouvelles impositions jusqu'à l'expiration du délai de répétition qui a recommencé à courir à compter de la notification. 
 17. D'une part, il résulte de l'instruction que, par deux propositions de rectification du 22 décembre 2016, la SAS Promaxim a été informée de la rectification des bases imposables à la taxe sur la valeur ajoutée assignées au titre des mois de mai, juin et juillet 2015 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée envisagés ainsi que des rectifications que le service entendait apporter aux résultats déclarés au titre des exercices clos le 31 mai 2015.  
 18. Ces propositions de rectification, qui étaient suffisamment motivées au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et ont été régulièrement notifiées le 26 décembre 2016 à la SAS Promaxim, ont interrompu la prescription définie par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales.  
 19. D'autre part, l'administration, après avoir constaté l'irrégularité de la lettre du 27 novembre 2018 par laquelle le service avait modifié le fondement légal des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sans accorder à la SAS Promaxim un délai de trente jours pour présenter ses observations, a, par une décision du 22 juillet 2019, procédé au dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui avaient été mis en recouvrement sur cette base par un avis du 14 décembre 2018.  
 20. Il résulte de l'instruction que le service a informé la SAS Promaxim de la persistance de son intention de l'imposer puis a procédé à la régularisation de la procédure en adressant à la société, le 23 septembre 2019, un nouveau courrier contenant les éléments relatifs à la modification du fondement des rappels de taxe et les conséquences sur les résultats de la société et accordant à la société un délai de trente jours pour présenter ses observations.  
 21. Dans ces conditions, l'interruption de la prescription intervenue par la notification de la proposition de rectification du 22 décembre 2016 est restée acquise à l'administration qui était ainsi en droit de procéder, dans la limite de ces redressements, à l'établissement de nouvelles impositions jusqu'à l'expiration du délai de répétition qui avait recommencé à courir le 26 décembre 2016 et qui n'était donc pas expiré lorsque la lettre du 23 septembre 2019 a été émise. Le moyen tiré de la prescription du droit de reprise doit donc être écarté.  
 Sur l'acte anormal de gestion :  
 22. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale.  
 23. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. 
 24. Il résulte de l'instruction que la SAS Promaxim a conclu, le 1er juin 2011, avec les sociétés Logehome Odéon et Logehome Panthéon, un contrat d'assistance par lequel elle s'est engagée à assurer le suivi de leur activité commerciale, l'assistance technique, leur financement, leur gestion et leur direction administrative dans les domaines commercial, technique, comptable, financier et social.  
 25. L'article 3 du contrat prévoyait, d'une part, que le prix de cette prestation était calculé par application d'un coût forfaitaire par dossier qui a été fixé à un montant de 350 euros à partir d'une estimation, à hauteur de 269 000 euros, des charges fixes et de personnel de l'exercice clos le 31 mai 2012 se rapportant à la réalisation de ces prestations, d'une prévision de 850 dossiers traités par an et d'une marge de 10 %, et d'autre part, qu'auraient lieu une régularisation en fin d'année en fonction des différentes charges engagées pour l'exécution du contrat ainsi qu'une actualisation annuelle du coût forfaitaire en fonction des charges engagées par l'exercice précédent.  
 26. Il résulte de l'instruction que la SAS Promaxim a facturé ses prestations à hauteur d'une somme de 41 000 euros pour l'exercice clos le 31 mai 2012, de 121 700 euros pour l'exercice clos le 31 mai 2013, de 183 750 euros pour l'exercice clos le 31 mai 2014 et de 187 950 euros pour l'exercice clos le 31 mai 2015 et qu'elle n'a procédé à aucune régularisation ou actualisation en application de l'article 3 du contrat. 
 27. Or les montants ainsi facturés étaient inférieurs aux charges effectivement supportées par la SAS Promaxim pour la réalisation de ses prestations et augmentées de la marge de 10 % prévue par le contrat, qui s'élevaient à 262 430 euros pour l'exercice clos le 31 mai 2012 et à 272 154 euros, 355 089 euros et 358 398 euros pour les trois exercices suivants, ces derniers montants ayant été déterminés au regard des charges exclusivement relatives à l'activité de prestations de la société qui correspondaient, selon l'estimation du service, à 70 % des charges engagées par la société pour toutes ses activités, lesquelles comprenaient également une activité de rénovation de maisons d'habitation et une activité de marchand de biens. 
 28. En premier lieu, si le fait que le montant de la facturation des prestations aux deux filiales de la SAS Promaxim a été inférieur à celui des charges réellement exposées par cette dernière pour la réalisation des prestations ne saurait suffire à caractériser un acte anormal de gestion, il résulte de ce qui précède, comme l'ont relevé les premiers juges, d'une part que la méthode de détermination du coût forfaitaire par dossier retenue par le contrat a pris en compte un nombre de dossiers élevé alors que les deux filiales débutaient seulement leur activité et d'autre part qu'aucune régularisation ni actualisation du coût de la prestation n'a été opérée annuellement, de sorte que le prix ainsi facturé par la SAS Promaxim ne pouvait pas correspondre à celui qui aurait été pratiqué par un prestataire indépendant.  
 29. En deuxième lieu, si la SAS Promaxim fait valoir que la méthode de facturation de ses prestations a été retenue dans son intérêt en ce qu'elle permettait d'apporter une aide ponctuelle à ses filiales au démarrage de leur activité, il résulte de ce qui a été dit précédemment que le niveau de sous-facturation qui a perduré, selon les dires mêmes de la société, pendant sept ans, apparaît disproportionné au regard de la faible participation de la SAS Promaxim au capital de ses filiales dont elle ne détenait que 10 % des parts.  
 30. En troisième lieu, si la SAS Promaxim soutient qu'elle a exposé des coûts de constitution du groupe qui correspondaient à une activité propre pour l'exercice clos le 31 mai 2012 de sorte que les coûts liés à son activité de prestation auprès de ses filiales ne représenteraient que 70 % de ses charges, la circonstance invoqué que ce pourcentage a été retenu par le service pour les exercices ultérieurs ne suffit pas, en l'absence de tout autre élément, à justifier de la réalité et du montant des coûts allégués au titre d'un exercice antérieur. 
 31. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la SAS Promaxim avait fixé la rémunération des prestations de services fournies à ses filiales au cours des exercices en litige dans des conditions caractérisant une renonciation à des recettes constitutive d'un acte anormal de gestion.  
 32. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Promaxim n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions aux fins de rétablissement du déficit reportable déclaré, ainsi que celles tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
   
                                               DECIDE :  
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions à concurrence de la somme mentionnée au point 3 du présent arrêt. 
 Article 2 : Le surplus de la requête de la SAS Promaxim est rejeté. 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Promaxim et à la ministre chargée des comptes publics. 
 Copie en sera adressée à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 16 janvier 2025 à laquelle siégeaient :  
 - M. Marc Heinis, président de chambre, 
 - M. François-Xavier Pin, président assesseur, 
 - Mme Alice Minet, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 janvier 2025. 
 La rapporteure, 
 Signé : A. Minet        Le président de chambre, 
 Signé : M. A         
 La greffière, 
 Signé : E. Héléniak  
 La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef,  
 Par délégation,  
 La greffière, 
 Elisabeth Héléniak  
 N°23DA01520