CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 19 décembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme B C ont demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge de l'obligation de payer la somme de 649 793,62 euros résultant de saisies administratives à tiers détenteur du 12 janvier 2021 mises en œuvre par le comptable public du pôle de recouvrement spécialisé de l'Oise en vue du recouvrement de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assignées au titre des années 2004 et 2005. 
 Par un jugement n° 2101821 du 15 juin 2023, le tribunal administratif d'Amiens a déchargé M. et Mme C de l'obligation de payer les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004 et 2005 et qui ont été mises en recouvrement par les saisies administratives à tiers détenteur du 12 janvier 2021. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête sommaire, enregistrée le 10 août 2023 et un mémoire ampliatif, enregistré le 20 septembre 2023, le directeur départemental des finances publiques de l'Oise demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de remettre à la charge de M. et Mme C l'obligation de payer les cotisations d'impôt sur le revenu au titre des années 2004 et 2005 mises en recouvrement le 12 janvier 2021 ; 
 3°) de rejeter la demande présentée par M. et Mme C. 
 Il soutient que : 
 - c'est à tort que les premiers juges, qui n'ont pas fait application de l'ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020, ont estimé que l'action en recouvrement était prescrite ; 
 - la mise en demeure du 23 novembre 2020 a valablement interrompu la prescription. 
 La procédure a été communiquée à M. et Mme C qui n'ont pas produit de mémoire. 
 Par une ordonnance du 13 juin 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 3 juillet 2024.  
 Les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que l'arrêt à intervenir était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de la violation, par le jugement attaqué, du champ d'application de la loi, en ce que le tribunal administratif a fait application du délai de prescription de l'action en recouvrement prévu au second alinéa de l'article L. 274 du livre des procédures fiscales en lieu et place du délai prévu au premier alinéa de cet article. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention du 29 mai 1970 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume du Maroc tendant à éliminer les doubles impositions et à établir des règles d'assistance mutuelle administrative en matière fiscale ; 
 - la convention multilatérale de l'Organisation de coopération et de développement économiques du 25 janvier 1988 concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale ; 
 - la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de procédure civile ; 
 - l'ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Pin, président-assesseur,  
 - et les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 Sur l'objet du litige : 
 1. M. et Mme C ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2004 et 2005. Si le tribunal administratif d'Amiens a prononcé la décharge de ces impositions, elles ont été remises à la charge des intéressés par un arrêt de la cour administrative d'appel de Douai du 16 septembre 2014 puis elles ont été mises en recouvrement le 31 décembre 2014. Le comptable public a émis à l'encontre des contribuables une mise en demeure de payer le 23 février 2015, un avis à tiers détenteur le 18 août 2017, un commandement de payer le 23 novembre 2020 puis deux avis à tiers détenteur notifiés les 16 et 19 janvier 2021.  
 2. Le directeur départemental des finances publiques de l'Oise relève appel du jugement du 15 juin 2023 par lequel le tribunal administratif d'Amiens a prononcé la décharge de cette obligation de payer au motif que l'action en recouvrement du service était prescrite à la date des saisies administratives à tiers détenteur. 
 Sur le motif de décharge retenu par le jugement attaqué : 
 3. Aux termes de l'article L. 274 du livre des procédures fiscales : " Les comptables publics des administrations fiscales qui n'ont fait aucune poursuite contre un redevable pendant quatre années consécutives à compter du jour de la mise en recouvrement du rôle ou de l'envoi de l'avis de mise en recouvrement sont déchus de tous droits et de toute action contre ce redevable. / Le délai de prescription de l'action en recouvrement prévu au premier alinéa est augmenté de deux années pour les redevables établis dans un État non membre de l'Union européenne avec lequel la France ne dispose d'aucun instrument juridique relatif à l'assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010 concernant l'assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures ". 
 4. Aux termes de l'article 8 de la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010 concernant l'assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures : " 1. À la demande de l'autorité requérante, l'autorité requise notifie au destinataire l'ensemble des documents, y compris ceux comportant une dimension judiciaire, qui émanent de l'État membre requérant et qui se rapportent à une créance visée à l'article 2 ou au recouvrement de celle-ci / () / 2. L'autorité requérante n'introduit de demande de notification au titre du présent article que si elle n'est pas en mesure de procéder à la notification conformément aux dispositions régissant la notification du document concerné dans l'État membre requérant () ". 
 5. Il appartient au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative au recouvrement d'une créance fiscale auprès d'un débiteur qui ne réside habituellement ni en France ni dans un autre Etat membre, de déterminer si un instrument juridique relatif à l'assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle de la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010 est applicable à l'intéressé, auquel cas celui-ci n'est soumis qu'au délai de prescription de quatre années prévu par le premier alinéa de l'article L. 274 du livre des procédures fiscales. 
 6. Aux termes de l'article 8 de la convention fiscale franco-marocaine du 29 mai 1970 : " 1. Le présent chapitre est applicable aux impôts sur le revenu perçus pour le compte de chacun des Etats contractants et de ses collectivités locales, quel que soit le système de perception () ". Aux termes de l'article 29 de cette convention : " 1. Les Etats contractants conviennent de se prêter mutuellement assistance et appui en vue de recouvrer les impôts visés par la présente Convention ainsi que les majorations de droits, droits en sus, indemnités de retard, intérêts et frais afférents à ces impôts, à l'exclusion de ceux ayant un caractère pénal, lorsque ces sommes étant définitivement dues en application des lois ou règlements de l'Etat demandeur et en conformité de la présente Convention, toutes les voies de recouvrement interne ont été épuisées. / 2. La demande formulée à cette fin doit être accompagnée des documents exigés par les lois ou règlements de l'Etat requérant pour établir que les sommes à recouvrer sont définitivement dues. / 3. Au vu de ces documents, les significations et mesures de recouvrement et de perception ont lieu dans l'Etat requis conformément aux lois et règlements applicables pour le recouvrement et la perception de ses propres impôts ". 
 7. Ainsi qu'il a été dit, les sommes réclamées à M. et Mme C au titre de l'impôt sur le revenu des années 2004 et 2005 ont, à la suite d'un contentieux d'assiette clos par un arrêt du 16 septembre 2014, été mises en recouvrement par voie de rôle le 31 décembre 2014.  
 8. Le directeur départemental des finances publiques fait valoir en appel que le commandement de payer du 23 novembre 2020, notifié par lettre recommandée à trois des adresses des contribuables connues de l'administration, à Clermont de l'Oise, à Nogent-sur-Oise et à Marrakech (Maroc), et dont chacun des plis a été retourné au service avec la mention " avisé non réclamé ", a eu pour effet d'interrompre la prescription de l'action en recouvrement en application des dispositions combinées du second alinéa de l'article L. 274 du livre des procédures fiscales, qui portent à six ans le délai de prescription en matière de recouvrement, et de l'article 11 de l'ordonnance du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d'urgence sanitaire et à l'adaptation des procédures pendant cette même période. 
 9. Toutefois, à supposer même que M. et Mme C puissent être regardés comme établis au Maroc pour l'application du second alinéa de l'article L. 274 du livre des procédures fiscales, les stipulations de l'article 29 de la convention conclue entre la France et le Maroc le 29 mai 1970, dont se prévalaient les intéressés en première instance, relatives à l'assistance mutuelle en matière de recouvrement de l'impôt sur le revenu, ont une portée similaire à celle de la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010. Il suit de là que le délai de prescription de l'action en recouvrement était, en l'espèce, non pas de six ans mais de quatre ans.  
 10. Dès lors, en se fondant sur le délai de prescription prévu au second alinéa de l'article L. 274 du livre des procédures fiscales pour estimer que l'action en recouvrement était prescrite, le tribunal administratif a méconnu le champ d'application de la loi.  
 11. Il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les moyens soulevés M. et Mme C devant le tribunal administratif et par le directeur départemental des finances publiques de l'Oise devant la cour. 
 Sur l'exigibilité des sommes réclamées : 
 En ce qui concerne l'adresse d'envoi de l'avis à tiers détenteur de 2017 :  
 12. Aux termes de l'article L. 258 A du livre des procédures fiscales : " () Les poursuites sont effectuées dans les formes prévues par le nouveau code de procédure civile pour le recouvrement des créances. Elles sont opérées par huissier de justice ou par tout agent de l'administration habilité à exercer des poursuites au nom du comptable ".  
 13. Ne peut être regardé comme régulièrement notifié un avis à tiers détenteur qui n'est pas envoyé à l'adresse déclarée par le contribuable, dès lors qu'il n'est pas établi que l'administration aurait été dans l'ignorance de l'adresse du contribuable ni qu'elle n'aurait pu faire autrement que d'envoyer l'avis à une autre adresse en raison des manœuvres de l'intéressé.  
 14. En cas de changement de domicile, il appartient au contribuable d'établir qu'il a accompli les diligences nécessaires pour informer l'administration de sa nouvelle adresse.  
 15. Ainsi qu'il a été dit, le comptable en charge du recouvrement des impositions en litige a émis, à l'égard de M. et Mme C, un avis à tiers détenteur le 18 août 2017. 
 16. M. et Mme C exposent que cet avis a été envoyé à l'adresse de Marrakech (Maroc) qu'ils avaient mentionnée comme étant leur domicile à l'occasion du référé suspension les opposant au service qu'ils avaient introduit devant cette cour en mai 2013, alors que selon eux ils résidaient alors à une autre adresse à Marrakech.  
 17. Toutefois, en premier lieu, il résulte de l'instruction que le pli contenant cet avis à tiers détenteur a été retourné à l'administration fiscale avec les mentions " absent avisé le 31 août 2017 " et " mis en instance et non réclamé dans les délais ".  
 18. En deuxième lieu, M. et Mme C, qui n'ont communiqué aucune nouvelle adresse lors de leur départ de France et qui ont été destinataires en février 2013 d'une mise en demeure de payer envoyée au 91 rue Jean Jaurès à Nogent-sur-Oise, n'ont apporté à l'instance aucun élément de nature à établir que la dernière adresse qu'ils ont communiquée au service était bien, comme leur réplique devant le tribunal l'a affirmé, au 79 rue Faidherbe à Nogent-sur-Oise.  
 19. En troisième lieu, le service a fait valoir, d'une part, en reprenant les dires des intéressés, que ceux-ci ont quitté la France en 2008 pour s'installer en Grande-Bretagne puis en Pologne et au Maroc et qu'ils ne sont revenus en France qu'en 2020, d'autre part, qu'un huissier des finances publiques, cherchant à atteindre les intéressés, s'est rendu au 91 rue Jean Jaurès à Nogent-sur-Oise le 8 janvier 2014 et que la mère de M. C lui a indiqué que son fils n'habitait plus à cette adresse et qu'elle ignorait son adresse actuelle.  
 20. Au vu de l'ensemble de ces éléments, il apparaît établi d'une part que l'administration était dans l'ignorance de l'adresse de M. et Mme C lorsque l'avis à tiers détenteur a été émis et d'autre part qu'elle ne pouvait pas faire autrement, en raison des changements d'adresse successifs des intéressés qui présentaient le caractère d'une manœuvre visant à faire obstacle à la notification d'un acte de poursuite, que d'envoyer l'avis à tiers détenteur à la dernière adresse mentionnée par les intéressés, dans leur référé suspension de mai 2013.  
 21. Dans ces circonstances, le pli contenant l'avis à tiers détenteur du 18 août 2017 doit être regardé comme ayant été régulièrement notifié à M. et Mme C le 31 août suivant. Le moyen tiré de l'irrégularité de la notification de cet acte aux redevables doit, dès lors, être écarté. Au demeurant, il n'est pas contesté que cet avis a été régulièrement notifié au tiers détenteur, la Banque postale. 
 En ce qui concerne l'envoi de l'avis à tiers détenteur par voie postale :  
 22. Aux termes de l'article L. 257-0 B du livre des procédures fiscales : " 1. La mise en demeure de payer prévue à l'article L. 257-0 A est précédée d'une lettre de relance lorsqu'aucune autre défaillance de paiement n'a été constatée pour un même contribuable au titre d'une même catégorie d'impositions au cours des trois années précédant la date limite de paiement ou la date de mise en recouvrement de l'imposition dont le recouvrement est poursuivi. / () / 2. Lorsque la lettre de relance prévue au 1 n'a pas été suivie de paiement et en l'absence d'une réclamation assortie d'une demande de sursis de paiement formulée dans les conditions prévues au premier alinéa de l'article L. 277, le comptable public compétent peut, à l'expiration d'un délai de trente jours suivant sa notification, adresser une mise en demeure de payer. Dans ce cas, le comptable public compétent peut engager des poursuites à l'expiration d'un délai de huit jours suivant la notification de la mise en demeure de payer ".  
 23. Aux termes de l'article L. 258 A du même livre : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 260, les poursuites prévues au 2 des articles L. 257-0 A et L. 257-0 B sont effectuées dans les formes prévues par le code de procédure civile pour le recouvrement des créances. ".  
 24. Aux termes de l'article 683 du code de procédure civile : " Sous réserve de l'application des règlements communautaires et des traités internationaux, la transmission des actes judiciaires et extrajudiciaires à l'étranger est faite par voie de notification ou de signification internationales dans les conditions prévues par la présente sous-section. ". Aux termes de l'article 684 du même code : " L'acte destiné à être notifié à une personne ayant sa résidence habituelle à l'étranger est remis au parquet, sauf dans les cas où un règlement communautaire ou un traité international autorise l'huissier de justice ou le greffe à transmettre directement cet acte à son destinataire ou à une autorité compétente de l'Etat de destination () ". 
 25. Il appartient au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative au recouvrement d'une créance fiscale auprès d'un débiteur qui ne réside pas habituellement en France, de déterminer si une norme communautaire ou un traité international autorise des modalités de notification ou de signification à l'étranger des actes pris dans le cadre de la procédure en cause qui dérogent aux modalités qui sont prévues, en l'absence de tels textes, par les dispositions précitées.  
 26. M. et Mme C font valoir que l'avis à tiers détenteur du 18 août 2017 n'a pas eu d'effet interruptif de prescription dès lors qu'il ne leur a été transmis au Maroc que par la voie d'un envoi postal en recommandé, sans recourir à l'assistance des autorités marocaines.   
 S'agissant du non recours au parquet :  
 27. Si l'article L. 258 A du livre des procédures fiscales renvoie aux dispositions du code de procédure civile, ces dispositions ne sont pas applicables, ainsi que l'article 683 de ce code le prévoit, si un traité international y fait obstacle. 
 28. Or les stipulations citées précédemment de l'article 29 de la convention fiscale franco-marocaine fixent des modalités particulières des significations ainsi que des notifications des mesures de recouvrement et de perception à l'étranger.  
 29. Par suite, M. et Mme C ne peuvent utilement se prévaloir des modalités prévues aux articles 683 et 684 du code de procédure civile, lesquelles ne sont pas applicables en l'espèce. 
 S'agissant du non recours à l'assistance des autorités marocaines :  
 30. Si la convention fiscale franco-marocaine prévoit que l'Etat requis fournit une assistance pour le recouvrement d'une créance qui a pris naissance dans l'Etat requérant, les règles relatives à l'existence d'une créance et au délai de prescription de l'action en recouvrement demeurent exclusivement régies par la législation de l'Etat requérant.  
 31. En tout état de cause, il résulte du 1 de l'article 29 de la convention franco-marocaine que l'assistance de l'Etat requis n'intervient que lorsque toutes les voies de recouvrement interne ont été épuisées. Or cette condition n'était pas remplie en l'espèce, puisqu'il résulte de l'instruction que l'avis de saisie à tiers détenteur du 18 août 2017 a été émis auprès d'un établissement bancaire, situé en France, dans lequel M. et Mme C détenaient un compte bancaire.  
 32. Dans ces conditions, pour interrompre la prescription, l'administration fiscale française n'avait pas à recourir à l'assistance des autorités marocaines et pouvait légalement, ainsi qu'elle l'a fait, adresser l'avis à tiers détenteur à M. et Mme C au Maroc par voie postale.  
 En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :  
 33. M. et Mme C se prévalent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction codificatrice CP du 22 juillet 2002, 02-063-A-M aux termes de laquelle " Pour des raisons de territorialité évidentes, les comptables du Trésor ne peuvent donc pas notifier un avis à tiers détenteur auprès d'une banque ou à l'employeur du débiteur situé à l'étranger. Toutefois, la dénonciation du contribuable domicilié à l'étranger, de l'avis à tiers détenteur peut être effectuée selon les modalités de notification et signification des actes à l'étranger, décrites ci-dessous. () les actes de poursuites diligentés en France par les comptables du Trésor à l'encontre des débiteurs partis à l'étranger sont notifiés ou signifiés soit : - à parquet selon les dispositions des articles 684 et suivants du nouveau code de procédure civile (NCPC) selon que l'adresse du redevable à l'étranger (hors Etats de l'Union Européenne à l'exclusion du Danemark) est connue , () - à parquet selon les dispositions de l'article 659 du NCPC lorsque l'adresse du redevable n'est pas connue (cf. Cour de Cassation, 11 octobre 1984, arrêt n° 958, BREHANT) " et font valoir qu'en l'absence de signification à parquet, la transmission directe de l'avis à tiers détenteur du 18 août 2017 était irrégulière. 
 34. Toutefois, cette instruction codificatrice, relative à l'application de l'article 684 du code de procédure civile, ne comporte aucune interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. En outre, l'article 684 du code de procédure civile n'étant, ainsi qu'il a été dit, pas applicable en l'espèce, M. et Mme C n'entrent pas dans les prévisions de la doctrine qu'ils invoquent. Dès lors, le moyen tiré de l'opposabilité de cette instruction doit, en tout état de cause, être écarté.   
 35. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner la régularité de la notification de la mise en demeure de payer du 23 février 2015, que l'acte du 18 août 2017 a eu pour effet d'interrompre la prescription de l'action en vue du recouvrement de l'imposition en litige, qui courait jusqu'au 31 décembre 2018. 
 36. Il résulte de tout ce qui précède que le directeur départemental des finances publiques de l'Oise est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a déchargé M. et Mme C de l'obligation de payer les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004 et 2005. 
 Sur les frais liés au litige : 
 37. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance. 
 DECIDE : 
 Article 1er : Le jugement du tribunal administratif d'Amiens du 15 juin 2023 est annulé. 
 Article 2 : La demande présentée par M. et Mme C devant le tribunal administratif d'Amiens est rejetée. 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics, à M. et Mme B C et au directeur départemental des finances publiques de l'Oise. 
 Délibéré après l'audience du 5 décembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 - M. Marc Heinis, président de chambre, 
 - M. François-Xavier Pin, président-assesseur, 
 - Mme Alice Minet, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 décembre 2024. 
 Le président-rapporteur, 
 Signé : F.-X. Pin 
 Le président de chambre, 
 Signé : M. ALa greffière, 
 Signé : N. Diyas 
 La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
     
                        Pour expédition conforme,  
                        Pour la greffière en chef, 
                        Par délégation, 
                        La greffière, 
 Elisabeth Héléniak  
 N°23DA01623