CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 7 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. C B a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2015 et 2016, ainsi que de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu et des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ce foyer fiscal a été assujetti au titre de l'année 2017.  
 Par un jugement no 2100163 du 19 octobre 2023, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 9 novembre 2023, M. B, représenté par Me Michallon, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des impositions et contributions en litige, ainsi que des majorations de recouvrement et frais de poursuites.  
 Il soutient que : 
 - le jugement attaqué est irrégulier comme entaché d'une motivation insuffisante, en ce qu'il ne répond pas à sa critique de la méthode de détermination du bénéfice de la SELARL Kinébiomédical évalué d'office au titre de l'exercice clos en 2017, ainsi que d'erreurs matérielles et de droit ; 
 - la proposition de rectification adressée à son foyer fiscal, qui n'explicite pas le mode de calcul des rehaussements notifiés, est insuffisamment motivée ; 
 - par la production de la plaquette comptable se rapportant à l'exercice clos le 31 décembre 2017, établie par son expert-comptable, qui révèle que le résultat de cet exercice, qui prend en compte des charges extournées par l'administration sans raison tangible et fondée, était déficitaire, il démontre le caractère exagéré des bases imposables reconstituées par l'administration ; 
 - l'imposition, en tant que revenus de capitaux mobiliers, de sommes réputées prélevées sur les bénéfices reconstitués doit, en conséquence, être déchargée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 4 mars 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - il n'existe aucun litige né et actuel en ce qui concerne les majorations de recouvrement et frais de poursuites dont M. B demande la décharge, au surplus pour la première fois en appel, de sorte que ces conclusions sont irrecevables, notamment en application de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales ;  
 - le jugement attaqué est suffisamment motivé, le tribunal administratif ayant apporté une réponse suffisante à l'ensemble des moyens dont il était saisi ; 
 - M. B, qui n'a formulé aucune observation sur les propositions de rectification qui lui ont été notifiées, supporte la charge de la preuve, en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ; 
 - c'est en raison de l'absence de souscription, par la SELARL Kinébiomédical, malgré une mise en demeure régulièrement notifiée, de la déclaration de résultat à laquelle elle était tenue au titre de l'exercice clos en 2017 que l'administration s'est livrée à une reconstitution de ce résultat à partir des crédits identifiés sur les relevés du compte bancaire ouvert à son nom, obtenus par le service dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, des relevés, communiqués durant le contrôle, du compte bancaire ouvert au nom de son gérant, M. B,  utilisé pour les besoins de l'activité, ainsi qu'au vu des justificatifs de charges fournis, les dépenses dont l'engagement dans l'intérêt de l'exploitation n'a pas été regardé comme établi ayant été exclues ; M. B, qui supporte la charge de la preuve, ne fournit aucune pièce de nature à justifier l'admission en déduction en tant que charges des dépenses supplémentaires dont il fait état et la seule production d'états comptables non étayés ne saurait permettre de réviser le résultat ainsi reconstitué par l'administration ; 
 - pour les raisons exposées dans la proposition de rectification adressée à la SELARL Kinébiomédical et reprises dans la proposition de rectification adressée au foyer fiscal de M. B, c'est à bon droit que ce dernier a été regardé par l'administration comme le seul maître de l'affaire et, en conséquence, comme devant être réputé avoir appréhendé le bénéfice reconstitué de cette société au titre de l'exercice clos en 2017 ; c'est, dans ces conditions, également à bon droit que les sommes correspondantes ont été soumises à l'impôt sur le revenu, au sein de ce foyer fiscal sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 Sur l'objet du litige : 
 1. M. C B a exercé à Lille, jusqu'au 12 août 2016, la profession de masseur-kinésithérapeute. Il a, à compter de cette date, poursuivi cette activité professionnelle dans le cadre de la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Kinébiomédical, constituée le 11 août 2016, dont il est l'associé unique et le dirigeant et à laquelle il a cédé sa patientèle.  
 2. L'activité libérale de M. B a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période s'étendant du 1er janvier 2015 au 11 août 2016. A l'issue de ce premier contrôle, la vérificatrice a remis en cause la déduction, en tant que charges des exercices concernés, de dépenses non justifiées ou qu'elle n'a pas regardées comme exposées dans l'intérêt de l'activité. De cette rectification, il a résulté un rehaussement des résultats imposables de cette activité, de 64 886 euros à 79 238 euros au titre de l'année 2015 et de 58 446 euros à 84 695 euros au titre de l'année 2016. Le service a, en outre, estimé qu'il y avait lieu de soumettre à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016, au taux de 16 %, ainsi qu'aux prélèvements sociaux, une plus-value professionnelle d'un montant de 52 580 euros résultant de la cessation de l'activité individuelle exercée jusqu'alors par M. B et du transfert dans son patrimoine privé d'un immeuble auparavant inscrit à son actif professionnel. L'administration a fait connaître à M. B son analyse par une proposition de rectification qu'elle lui a adressée le 10 décembre 2018 selon la procédure de rectification contradictoire. 
 3. Parallèlement, l'administration a soumis la SELARL Kinébiomédical à une vérification de comptabilité portant sur la période s'étendant du 11 août 2016 au 31 décembre 2017. Ayant constaté, au cours de ce second contrôle, que la SELARL Kinébiomédical n'avait pas déposé de déclaration de résultat au titre de son premier exercice comptable, clos le 31 décembre 2017, en dépit d'une mise en demeure, la vérificatrice a procédé à une reconstitution de ce résultat à partir, d'une part, des crédits mis en évidence sur les relevés du compte bancaire ouvert au nom de son gérant, utilisés pour les besoins de l'activité en cause, et de celui ouvert au nom de la société, d'autre part, des justificatifs de charges présentés, après exclusion de dépenses regardées comme non exposées dans l'intérêt de l'activité. L'administration a fait connaître son analyse à la SELARL Kinébiomédical, par une proposition de rectification qu'elle lui a adressée le 10 décembre 2018 selon la procédure de taxation d'office. Par la même proposition de rectification, l'administration a exposé que le bénéfice taxé d'office était regardé comme ayant, pour M. B, gérant et associé unique, la nature d'un revenu distribué imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre de l'année 2017, au sein de son foyer fiscal sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.  
 4. Par une autre proposition datée du 10 décembre 2018, l'administration a fait connaître à M. et Mme B les conséquences emportées, pour leur foyer fiscal, par les rehaussements ainsi notifiés à M. B, d'une part, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et, d'autre part, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Ces trois notifications successives n'ayant appelé aucune observation, les cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en résultant ont été mises en recouvrement le 30 avril 2019 à hauteur d'un montant total de 198 015 euros, en droits et pénalités. 
 5. Sa réclamation ayant été rejetée, M. B a porté le litige devant le tribunal administratif de Lille en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2015 et 2016, ainsi que de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu et des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ce foyer fiscal a été assujetti au titre de l'année 2017. M. B relève appel du jugement du 5 octobre 2023 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.  
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 6. D'une part, M. B soutient que, pour n'avoir apporté aucune réponse expresse à sa critique de la pertinence de la méthode utilisée par l'administration pour la reconstitution du bénéfice de la SELARL Kinébiomédical au titre de l'exercice clos en 2017, le tribunal administratif a insuffisamment motivé son jugement.  
 7. Toutefois, s'il ressort du dossier de première instance que M. B a contesté, devant les premiers juges, la réintégration par l'administration, dans ses revenus imposables des années 2015 et 2016, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, de dépenses considérées, selon lui à tort, comme non professionnelles, contestation à laquelle le tribunal administratif a apporté, au point 9 du jugement attaqué, une réponse suffisante, il ne ressort pas des écritures produites pour M. B en première instance que celui-ci aurait formulé, devant le tribunal, un moyen critiquant la pertinence de la méthode utilisée par la vérificatrice pour reconstituer le bénéfice imposable de la SELARL Kinébiomédical au titre de l'exercice clos en 2017. Dès lors, le moyen tiré de l'insuffisante motivation du jugement sur ce point manque en fait.  
 8. D'autre part, si M. B soutient que le jugement attaqué est entaché d'erreurs matérielles, il ne présente aucune argumentation à l'appui de ce moyen, qui doit, par suite et en tout état de cause, être écarté comme non assorti de précisions suffisantes pour permettre à la cour d'en apprécier la portée.   
 9. Enfin, M. B ne peut utilement, pour critiquer la régularité de ce même jugement, soutenir que celui-ci serait entaché d'erreurs de droit, lesquelles, à les supposer établies, affecteraient seulement le bien-fondé des raisonnements retenus par les premiers juges. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 10. En vertu de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dont les dispositions sont applicables lorsque, comme en l'espèce à l'égard de M. et Mme B, la procédure de rectification contradictoire a été mise en œuvre, l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. L'article R. 57-1 du même livre précise que la proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée.  
 11. Il ressort des termes de la proposition de rectification adressée le 10 décembre 2018 à M. et Mme B que ce document, qui indique les années et l'impôt ainsi que les contributions sociales qu'il concerne, expose, en renvoyant à une reproduction, jointe en annexe, de larges extraits de la proposition de rectification précédemment adressée le même jour à la SELARL Kinébiomédical, qu'en l'absence de souscription, par cette société, d'une déclaration de résultat se rapportant à la période vérifiée et dès lors que la comptabilité présentée n'était pas assortie de justificatifs des recettes enregistrées, la vérificatrice a procédé à une reconstitution de ces recettes, à partir des crédits identifiés comme de nature professionnelle sur les relevés, communiqués lors du contrôle, du compte bancaire ouvert au nom de l'associé unique de cette société et utilisé à titre principal pour les besoins de l'activité, ainsi que sur les relevés du compte bancaire ouvert au nom de la SELARL Kinébiomédical, obtenus par le service vérificateur dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès de l'établissement bancaire détenteur. En outre, les mêmes extraits joints à la proposition de rectification adressée à M. et Mme B ajoutent qu'afin de déterminer le résultat imposable de l'exercice, le montant des charges déductibles a été déterminé par la vérificatrice au vu des pièces justificatives présentées et après avoir écarté la déductibilité de plusieurs dépenses au motif que leur intérêt pour l'entreprise n'a pas été regardé comme établi.  
 12. Ainsi rédigée, cette proposition de rectification, qui précise, en outre, le fondement légal des rehaussements notifiés à M. et Mme B, doit être regardée comme suffisamment motivée au regard des dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, en particulier en tant qu'elle concerne l'année 2017, s'agissant notamment de l'exposé de la méthode mise en œuvre par la vérificatrice pour reconstituer le résultat imposable de la SELARL Kinébiomédical et comme ayant mis M. et Mme B à même d'en contester utilement la pertinence. Il suit de là que le moyen tiré de l'insuffisante motivation de cette proposition de rectification doit être écarté.  
 Sur le bien-fondé des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux se rapportant à l'année 2017 : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 13. En vertu de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. 
 14. Il est constant que M. et Mme B n'ont formulé aucune observation sur la proposition de rectification qui leur a été adressée le 10 décembre 2018, pas davantage, au demeurant, que M. B sur la proposition de rectification qui lui a été adressée le même jour concernant ses bénéfices non commerciaux, lesquels documents, selon les éléments, non contestés, avancés par le ministre, doivent être regardés comme ayant été régulièrement notifiés à l'adresse que les intéressés avaient fait connaître à l'administration, les plis correspondants ayant été retournés au service revêtus d'une mention selon laquelle les destinataires ont été avisés mais ne l'ont pas réclamé avant l'expiration du délai de mise à disposition.  
 15. En application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il incombe, dès lors, à M. et Mme B de prouver le caractère exagéré des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à leur charge. 
 En ce qui concerne la critique du caractère exagéré des cotisations en litige : 
 16. Pour soutenir que le rehaussement du résultat imposable de la SELARL Kinébiomédical au titre de l'exercice clos en 2017 est disproportionné au regard de la réalité de l'activité de cette société et que, par suite, les sommes réintégrées, dans les revenus imposables de son foyer fiscal, en tant que revenus réputés distribués par cette société, présentent un caractère exagéré, M. B a produit, au soutien de sa requête d'appel, un compte de résultat se rapportant à l'exercice clos en 2017 en cause et présentant un résultat net comptable bénéficiaire d'un montant de 14 384 euros, qu'il compare au résultat imposable bénéficiaire d'un montant de 203 253 euros reconstitué par l'administration par la mise en œuvre de la méthode décrite ci-dessus.  
 17. Or, au soutien de ces données comptables, qui, au demeurant, s'avèrent reconstituées à une date postérieure à la clôture de l'exercice considéré, M. B, qui supporte, ainsi qu'il a été dit, la charge de la preuve, n'a produit, en tout état de cause, aucune pièce justificative de nature à appuyer utilement les écritures de charges et de produits dont ces documents de synthèse, au demeurant non arrêtés officiellement, rendent compte.  
 18. Enfin, en se bornant à alléguer que la déductibilité, en tant que charges, de dépenses que la SELARL Kinébiomédical a exposées au cours de cet exercice a été remise en cause sans raison tangible et fondée par l'administration, M. B n'oppose aucune contestation sérieuse au motif retenu, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, par l'administration pour remettre en cause la déductibilité de ces dépenses, tiré de ce que leur engagement dans l'intérêt de l'entreprise n'a pas été établi.  
 19. Dans ces conditions, M. B ne peut pas être regardé comme ayant rapporté la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux qu'il conteste, auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre de l'année 2017 et qui ont été établies sur la base du résultat imposable reconstitué par l'administration.  
 Sur les autres moyens : 
 20. M. B a relevé dans sa requête qu'il entendait reprendre en cause d'appel les autres moyens soulevés par lui devant le tribunal administratif. 
 21. Toutefois, d'une part, l'appelant n'a développé aucune argumentation nouvelle au soutien de ces moyens, tirés de l'insuffisante motivation de la réponse qui aurait été apportée à des observations de sa part, de ce que le bien immobilier dans lequel il a exercé à titre individuel a été considéré à tort comme vendu à la société, alors que l'immeuble a fait l'objet d'un apport en nature à cette société, avec option pour le régime spécial des plus-values professionnelles de l'article 151 octies du code général des impôts, de ce que la plus-value sur immeuble a été déterminée à partir de termes de comparaison inappropriés, puis imposée selon des modalités infondées, enfin, de ce que la majoration pour retard est insuffisamment motivée et infondée.  
 22. D'autre part, M. B n'a formulé aucune critique des motifs par lesquels le jugement attaqué a écarté ces moyens.  
 23. Dans ces conditions, il y a lieu, par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif, aux points 5, 10 à 14, 17 et 19 de son jugement, d'écarter les moyens énoncés au point 21. 
 24. Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre, M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande.  
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête présentée par M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C B et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 
 Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord, ainsi qu'au président du conseil départemental de l'ordre des masseurs-kinésithérapeutes du Nord.  
   Délibéré après l'audience publique du 17 octobre 2024 à laquelle siégeaient : 
   
   - M. Marc Heinis, président de chambre, 
   - M. François-Xavier Pin, président-assesseur, 
   - M. Jean-François Papin, premier conseiller. 
   Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 novembre 2024. 
 Le rapporteur, 
 Signé : J.-F. PapinLe président de chambre, 
 Signé : M. ALe rapporteur, 
 J.-F. PapinLe président de la formation de jugement, 
 F.-X. Pin 
 La greffière, 
 Signé : E. Héléniak 
 La greffière, 
 E. Héléniak        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
  Pour la greffière en chef, 
  Par délégation, 
 La greffière, 
 Elisabeth HELENIAK 
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 N°23DA02106 
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 N°"Numéro"