CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 17 octobre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A C a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017. 
 Par un jugement n° 2200815 du 25 octobre 2023, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 8 décembre 2023 et un mémoire enregistré le 22 avril 2024, M. A C, représenté par Me Yonan-Mercadier, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - sa requête n'est pas tardive, compte tenu de la demande d'aide juridictionnelle introduite par lui avant l'expiration du délai d'appel et de la décision du 22 février 2024 faisant droit à cette demande ; 
 - la proposition de rectification adressée à son foyer fiscal, dont les motifs se réfèrent à une autre proposition de rectification, précédemment adressée à la société par actions simplifiée (SAS) Bedding and Sofa International, dont il était le dirigeant et l'associé, sans identifier précisément ce précédent document, dont une copie n'était pas jointe, ni faire mention des années et des impositions au titre desquelles celui-ci, qui a d'ailleurs trait à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée, est susceptible de concerner ce foyer fiscal, est insuffisamment motivée au regard de l'exigence posée par les articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales ; 
 - pour assujettir son foyer fiscal aux suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige, sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, l'administration s'est bornée à alléguer qu'il aurait été, à l'égard de la SAS Bedding and Sofa International, le seul maître de l'affaire, sans en rapporter la preuve, qui lui incombe ; 
 - il n'a pas appréhendé les sommes regardées comme distribuées, qui ont été affectées au paiement de dépenses, telles des frais se rapportant à des repas pris dans le cadre de l'exercice de ses fonctions de dirigeant, à l'achat de produits utilisés pour l'entretien des locaux ou de produits d'hygiène destinés aux salariés, exposées dans l'intérêt de l'exploitation de cette société ; les quelques dépenses personnelles concernées n'ont pas été prises en charge par la société, mais ont été inscrite à son compte courant d'associé.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 13 août 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification adressée à M. et Mme A C, qui fait expressément référence à celle précédemment adressée à la SAS Bedding and Sofa International, dont elle reproduit textuellement un extrait, en ce qui concerne notamment l'identification des dépenses dont la déduction, en tant que charges de l'entreprise, a été remise en cause et qui ont été regardées comme correspondant à la distribution d'avantages occultes, qui, par ailleurs, expose les raisons pour lesquelles le service a regardé M. A C comme le seul maître de l'affaire et qui précise, par année d'imposition, les sommes en cause et le fondement de leur imposition, est suffisamment motivée au regard des exigences posées par les articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales ; 
 - M. A C, qui n'a pas formulé, dans le délai imparti par la proposition de rectification, d'observations sur les chefs de rehaussements qui lui ont été notifiés, supporte la charge de la preuve, en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ; 
 - l'administration a réintégré à bon droit, dans les résultats imposables de la SAS Bedding and Sofa International au titre de ses exercices clos en 2016 et en 2017, des frais de repas, ainsi que des dépenses d'achat de produits alimentaires et d'hygiène, comptabilisés en tant que charges de ces exercices, dès lors que leur engagement dans l'intérêt de l'entreprise ne peut être tenu pour établi ; 
 - eu égard au faisceau d'indices sur lequel le service vérificateur s'est fondé et dont rend compte la proposition de rectification, à savoir la détention, par M. A C, de 51 % du capital de la SAS Bedding and Sofa International, sa qualité de dirigeant de droit et de fait, ainsi que sa position d'interlocuteur des tiers à l'entreprise et la détention des signatures sociale et bancaire, l'intéressé a été regardé à bon droit comme le seul maître de l'affaire et comme devant, en cette qualité, être réputé avoir appréhendé les sommes correspondant aux dépenses dont la comptabilisation en charges, par la SAS Bedding and Sofa International, a été à bon droit remise en cause. 
 Par une décision du 22 février 2024, M. A C a été admis au bénéfice de l'aide juridictionnelle totale. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 91-647 du 10 juillet 1991 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 Sur l'objet du litige : 
 1. M. B A C était le dirigeant de la société par actions simplifiée (SAS) Bedding and Sofa International, dont le siège était situé à Rouen et dont l'activité était la vente de meubles de salons, de literie et de cuisine. M. A C détenait 51 % des parts sociales, les autres parts étant détenues par son épouse. Cette société a rencontré des difficultés qui ont justifié qu'elle soit placée, à compter du 28 mai 2019, en procédure de redressement judiciaire, puis, à compter du 19 novembre 2019, en procédure de liquidation judiciaire. Mais, entre-temps, cette société a fait l'objet, au cours de l'année 2018, d'une vérification de comptabilité portant sur la période s'étendant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. Ce contrôle a conduit le service vérificateur à estimer que cette société avait déduit de ses résultats imposables des exercices clos en 2016 et en 2017 des dépenses non exposées dans l'intérêt de son exploitation et ne se rattachant pas à la gestion normale de l'entreprise. L'administration a ainsi entendu réintégrer à ce titre, au résultat imposable de l'exercice clos en 2016, une somme de 17 221 euros et, au résultat imposable de l'exercice clos en 2017, une somme de 18 066 euros. Elle a fait connaître son analyse à la SAS Bedding and Sofa International par une proposition de rectification qu'elle lui a adressée le 18 décembre 2018. 
 2. Parallèlement, l'administration a estimé que les sommes correspondantes, désinvesties par cette société, constituaient, pour M. A C, qu'elle a regardé comme le seul maître de l'affaire, des avantages occultes imposables au sein de son foyer fiscal, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts. L'administration a fait connaître à M. et Mme A C son analyse sur ce point par une proposition de rectification qu'elle leur a adressée le 20 décembre 2018 et qui les informait de l'application, aux droits supplémentaires mis à leur charge, de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, au a de l'article 1729 du code général des impôts. Les intéressés n'ayant pas présenté d'observations sur les éléments ainsi notifiés, les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en résultant, au titre des années 2016 et 2017, ont été mis en recouvrement le 30 avril 2021 à hauteur d'un montant total de 17 910 euros en droits et pénalités. 
 3. M. et Mme A C, après le rejet de leur réclamation, ont porté le litige devant le tribunal administratif de Rouen, en lui demandant de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017. M. A C relève appel du jugement du 25 octobre 2023 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 4. En vertu de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dont les dispositions sont applicables lorsque, comme en l'espèce, la procédure de rectification contradictoire a été mise en œuvre, l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. L'article R. 57-1 du même livre précise que la proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée.  
 5. Il ressort des termes de la proposition de rectification adressée le 20 décembre 2018 à M. et Mme A C que ce document, qui indique les années et l'impôt ainsi que les contributions sociales qu'il concerne, identifie, en reproduisant, sur six pages, de larges extraits de la proposition de rectification précédemment adressée le 18 septembre 2018 à la SAS Bedding and Sofa International, à laquelle elle se réfère avec une précision suffisante, les dépenses, en ce qui concerne leur nature et leur montant, dont l'administration a remis en cause la déduction, par cette société, en tant que charges de ses exercices clos en 2016 et en 2017, les motifs de cette remise en cause, à savoir qu'il ne peut être tenu pour établi que ces dépenses aient été exposées pour les besoins de l'exploitation et la conséquence selon laquelle les sommes correspondantes constituent donc des avantages occultes distribués par la société et non déductibles de ses résultats imposables. Si le large extrait cité fait état de ce que le service vérificateur a entendu tirer certaines conséquences de cette analyse en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés, y compris sur d'autres années que celles faisant l'objet du présent litige, ces considérations surabondantes n'étaient pas de nature à altérer la compréhension de cette analyse par M. A C, regardé comme le bénéficiaire des avantages ainsi présentés comme distribués.  
 6. Par ailleurs, il ressort des autres mentions de la proposition de rectification critiquée, adressée le 20 décembre 2018 à M. et Mme A C, que ce document comporte l'énoncé des motifs pour lesquels le service a estimé que M. A C devait être regardé comme le seul maître de l'affaire et qu'en conséquence, l'administration s'estimait en situation de se prévaloir de la présomption de distribution résultant de cette situation, pour l'application des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, et d'en déduire que l'intéressé avait nécessairement appréhendé les sommes correspondantes, qui sont précisément identifiées par année d'imposition. Enfin, la proposition de rectification adressée à M. et Mme A C détaille les conséquences de la réintégration de ces sommes sur leurs revenus imposables des deux années considérées. Ces mentions de la proposition de rectification du 20 décembre 2018, quand bien même une copie de la proposition de rectification précédemment adressée le 18 septembre 2018 à la SAS Bedding and Sofa International, à laquelle elle se réfère et qu'elle cite, n'était pas jointe, doivent être regardées comme constituant une motivation suffisante au regard de l'exigence posée, en la matière, par les dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales et comme ayant mis ses destinataires à même de présenter d'utiles observations. 
 Sur le bien-fondé des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux contestés : 
 7. En vertu du c de l'article 111 du code général des impôts, les rémunérations et avantages occultes, notamment, sont regardés comme des revenus distribués. 
 8. Il incombe, en principe, à l'administration d'apporter la preuve que le contribuable a effectivement disposé des sommes regardées par elle comme distribuées par une société. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. L'invocation de cette présomption pour établir l'appréhension des sommes en cause ne dispense cependant pas l'administration d'établir, au préalable, que ces sommes correspondent, pour la société versante, à un désinvestissement.  
 9. Les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige procèdent, ainsi qu'il a été dit, de l'inclusion dans les revenus imposables du foyer fiscal de M. A C, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions, mentionnées au point 7, du c de l'article 111 du code général des impôts, de sommes correspondant à des dépenses exposées par la SAS Bedding and Sofa International et dont la déduction de ses résultats imposables des exercices clos en 2016 et en 2017, en tant que charges de ces exercices, par cette société, a été remise en cause par l'administration et qui ont été regardées comme des revenus distribués par cette société, sous la forme d'avantages occultes, à M. A C, que l'administration a regardé comme le seul maître de l'affaire. 
 10.  D'une part, ainsi que l'a retenu l'administration, les sommes que l'administration a ainsi réintégrées aux résultats imposables de la SAS Bedding and Sofa International correspondent à des dépenses effectivement exposées par cette société, c'est-à-dire nécessairement, pour celle-ci, à un désinvestissement. 
 11. D'autre part, l'administration a entendu, en ce qui concerne ces sommes, se prévaloir, pour fonder les suppléments d'impôt et de prélèvements sociaux en litige, de la présomption d'appréhension attachée à la qualité de seul maître de l'affaire, après avoir estimé, à partir d'un faisceau d'indices, que cette qualité devait être attribuée à M. A C. Au nombre de ces indices, dont rend compte la proposition de rectification adressée au foyer fiscal de l'intéressé le 20 décembre 2018, figurent les faits que celui-ci possédait, au cours des années d'imposition en litige, 51 % du capital de cette société, qu'il était le président de la SAS Bedding and Sofa International mais aussi qu'il était son dirigeant de fait, positionné comme son représentant à l'égard des tiers et disposant seul de la signature sociale, de même que du pouvoir de mouvementer les comptes bancaires ouverts au nom de la société.  
 12. M. A C ne conteste pas les indices, exposés au point précédent, avancés par l'administration. Dans ces conditions, son moyen tiré de ce que l'administration s'est limitée à lui attribuer la qualité de seul maître de l'affaire sans en rapporter la preuve doit être écarté comme manquant en fait et, par ces indices concordants, l'administration doit être regardée comme ayant rapporté la preuve, qui lui incombe, de ce que M. A C était, au cours des années d'imposition en litige, le seul maître de l'affaire. L'intéressé doit, dès lors, être réputé avoir appréhendé les sommes correspondant aux avantages occultes servis par la SAS Bedding and Sofa International et il ne peut, par suite, utilement soutenir qu'il n'aurait effectivement perçu aucune somme. 
 13. M. A C conteste cependant que l'ensemble des sommes que l'administration a regardées comme distribuées au profit de son foyer fiscal correspondaient effectivement à des avantages occultes servis par la SAS Bedding and Sofa International, et soutient que certaines des dépenses en cause auraient été exposées par cette société dans l'intérêt de son exploitation.  
 14. Toutefois, s'il fait état de ce qu'un coin cuisine avait été installé à l'arrière des locaux à usage commercial exploités par la SAS Bedding and Sofa International afin que les salariés et lui-même puissent y prendre leurs repas et s'il soutient que les achats de nourriture pris en charge par la société s'expliquent par l'impossibilité, dans laquelle il se trouvait, de regagner son domicile pour le déjeuner, il n'apporte aucun élément probant au soutien de ces assertions, alors d'ailleurs qu'il indique lui-même que le magasin n'était pas ouvert entre 12 heures et 14 heures et qu'il fait seulement état de l'hypothèse d'un client arrivé tardivement ou de l'accomplissement de tâches administratives. En particulier, la copie d'une quinzaine de courriers électroniques envoyés, au cours de l'année 2017, à des interlocuteurs extérieurs à l'entreprise aux heures de la pause méridienne, dont l'un précise d'ailleurs qu'il est envoyé depuis l'étranger, ne peuvent suffire à M. A C à justifier d'une présence habituelle, dans les locaux de la société, durant cette plage horaire de 12 heures à 14 heures au cours des deux années d'imposition en litige, ni d'une impossibilité matérielle de rentrer déjeuner, dans cette plage horaire, à son domicile, distant de moins de 20 kilomètres, ainsi que l'avance le ministre sans être contredit. Par ailleurs, si M. A C allègue que la note de restaurant du 15 janvier 2017, prise en charge par la SAS Bedding and Sofa International pour un montant de 283,75 euros, correspondait à un repas professionnel pris avec un représentant de commerce ainsi que des membres du personnel, il n'apporte aucun élément au soutien de cette assertion.    
 15. D'autres dépenses d'achat de nourriture ont été portées en charges par la SAS Bedding and Sofa International et leur déduction a été remise en cause par l'administration au motif qu'elles avaient été exposées le 23 décembre 2017, à l'approche des fêtes de fin d'année. Toutefois, si M. A C expose que, de confession musulmane, il ne fête pas Noël, cette circonstance ne suffit pas à démontrer que la somme correspondante ne peut pas être incluse dans les avantages occultes dont il est réputé avoir bénéficié au titre de cette année.     
 16. Enfin, si M. A C soutient que des dépenses d'achat de produits ménagers et de produits d'hygiène exposées par la SAS Bedding and Sofa International présentaient bien un intérêt pour l'entreprise, il n'en justifie pas en se bornant à soutenir, d'une part, que cette société n'avait conclu aucun contrat pour le nettoyage des locaux, qui était assuré par ses salariés, d'autre part, que le magasin exploité dans le cadre de l'activité de l'entreprise avait été équipé d'une cabine de douche à l'usage de certains de ses salariés, enfin, que l'ensemble de ces achats a été effectué auprès d'enseignes fournissant des professionnels ainsi que de collectivités et non dans une grande surface et qu'il avait pour habitude de financer ses dépenses personnelles à partir de son compte courant d'associé, dès lors que ces allégations ne sont appuyées par aucun élément probant.  
 17. Il résulte de ce qui a été dit aux points précédents que c'est à bon droit que l'administration a retenu que M. A C devait être réputé avoir appréhendé l'ensemble des sommes correspondant à des dépenses dont le caractère de charges pour la SAS Bedding and Sofa International avait été remis en cause et regardées comme ayant, en réalité, la nature d'avantages occultes et qu'elle a soumis ces sommes à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux au sein du foyer fiscal de M. A C sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède que M. A C n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande.  
 Sur les frais de procédure :   
 19. Par voie de conséquence de l'ensemble de ce qui précède et en tout état de cause, les conclusions que M. A C présente sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. A C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A C, au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et à Me Yonan-Mercadier. 
 Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.  
   Délibéré après l'audience publique du 3 octobre 2024 à laquelle siégeaient : 
   
   - M. Marc Heinis, président de chambre, 
   - M. François-Xavier Pin, président-assesseur, 
   - M. Jean-François Papin, premier conseiller. 
   Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 octobre 2024. 
 Le rapporteur, 
 Signé : J.-F. PapinLe président de chambre, 
 Signé : M. HeinisLe président de la formation de jugement, 
 F.-X. Pin 
 La greffière, 
 Signé : S. Cardot 
 La greffière, 
 E. Héléniak        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 Par délégation, 
 La greffière, 
 Sophie Cardot  
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 N°23DA02267