CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 30 avril 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 Mme C B a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 2007752 du 15 décembre 2022, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête, enregistrée le 8 février 2023, Mme C B, représentée par Me Tournoud, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens et une somme de 2 400 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - au titre de l'année 2013, la procédure de taxation d'office est irrégulière s'agissant de la somme totale de 61 905 euros, en l'absence de mise en demeure de compléter sa réponse, dès lors qu'elle a répondu de manière précise et vérifiable aux demandes d'éclaircissements de l'administration sur l'origine de ces sommes ; la procédure de taxation d'office est irrégulière, à tout le moins s'agissant de la somme de 36 350 euros, dont l'administration n'ignorerait pas qu'elle a été versée par son fils et qu'elle était présumée constituer un prêt familial, la circonstance qu'elle détient directement ou indirectement avec son fils différentes sociétés ne suffisant pas à établir qu'ils sont en relation d'affaires ;  
 - au titre de l'année 2014, la taxation d'office est irrégulière s'agissant de la somme totale de 72 535 euros, constituée de détournements de paiements au détriment de la SARL Agis ou de la société portugaise B et Pereira SPRG, dont elle est associée, qui relèvent nécessairement de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; 
 - la somme de 36 350 euros en provenance de son fils bénéficie de la présomption de prêt familial ; 
 - la somme de 61 905 euros créditée sur ses comptes bancaires en 2013 et la somme de 72 535 euros créditée en 2014 proviennent de la SCI GR et de la SCI La Chal, qui sont des sociétés transparentes dont les distributions sur les bénéfices ou sur le patrimoine ne sont pas des revenus distribués, ni des revenus imposables s'agissant d'opérations en capital ; 
 - la somme de 23 299 euros imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers correspond, au moins pour partie, à des arriérés de loyers dus à la SCI Valloire immobilier au titre de la période antérieure à l'année 2014, et n'a donc pas été prélevée sur le résultat de la SCI Valloire immobilier de l'année 2014 ; la SCI ne relevant de l'impôt sur les sociétés qu'à compter de 2014, cette somme ne peut être imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts. 
 Par un mémoire, enregistré le 9 août 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 8 janvier 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 29 janvier 2024. 
 Par lettre du 27 mars 2024, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que l'imposition de la somme de 23 299 euros entre les mains de Mme B ne peut être fondée sur l'article 109-1-1° du code général des impôts dès lors que le montant imposé excède celui retenu pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés de la SCI Valloire immobilier. 
 Par un mémoire, en réponse au moyen d'ordre public, enregistré le 28 mars 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour de maintenir l'imposition de la somme 23 299 euros sur le fondement du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts.  
 Par un mémoire, en réponse au moyen d'ordre public, enregistré le 5 avril 2024, Mme B fait valoir qu'il ne peut être fait droit à la substitution de base légale demandée par le ministre. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Porée, premier conseiller, 
 - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme B a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2013 et 2014, au terme duquel l'administration a, d'une part, taxé d'office les sommes de 61 905 euros au titre de l'année 2013 et de 72 535 euros au titre de l'année 2014 en tant que revenus d'origine indéterminée sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, d'autre part, rehaussé, selon la procédure contradictoire, les revenus fonciers déclarés par l'intéressée et imposé entre ses mains des sommes créditées sur des comptes bancaires non déclarés ouverts à l'étranger au titre de ces deux années et, enfin, à la suite du contrôle de la SCI Valloire Immobilier, dont Mme B est associée et gérante, imposé, selon la procédure contradictoire, la somme de 23 299 euros au titre de l'année 2014 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts. Mme B a, en conséquence, été assujettie à des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2013 et 2014, assorties de majorations. Elle relève appel du jugement du 15 décembre 2022 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes.  
 Sur les revenus d'origine indéterminée : 
 En ce qui concerne la somme de 61 905 euros créditée en 2013 :  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. () / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés () ". Aux termes de l'article L. 16 A de ce livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. ". Aux termes de l'article L. 69 du même livre : " () sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ". 
 3. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration a demandé des justifications à un contribuable sur le fondement de l'article L. 16, elle est fondée à l'imposer d'office, sans mise en demeure préalable, à raison des sommes au sujet desquelles il s'est abstenu de répondre dans le délai requis ou n'a apporté que des réponses imprécises ou invérifiables, sans les assortir d'éléments de justification.  
 4. Il résulte de l'instruction que l'administration a remis en mains propres à Mme B, le 20 septembre 2016, une demande de justification quant à la nature et l'origine d'un certain nombre de sommes créditées sur ses comptes bancaires. S'agissant des sommes de 5 350 euros et de 31 000 euros, créditées respectivement les 6 février et 8 août 2013,  Mme B s'est bornée à indiquer, dans sa réponse du 14 novembre 2016 à cette demande de justifications, qu'elles correspondaient à des remboursements de son compte courant d'associée au sein de la SCI GR, sans produire aucun justificatif à l'appui de cette affirmation. S'agissant des sommes de 900 euros, 700 euros, 2 600 euros, 1 000 euros, 7 000 euros, 2 500 euros, 4 700 euros, 3 500 euros et 2 655,12 euros, créditées sur deux de ses comptes bancaires entre le 5 février et le 5 décembre 2013, Mme B a indiqué, dans sa réponse du 14 novembre 2016, qu'elles provenaient du compte courant d'associée qu'elle détient dans la SCI Valloire Immobilier, qu'elle avait déjà fourni à l'administration un " tableau comptable non actualisé avec un compte courant créditeur de 41 925,10 euros " et qu'elle était, pour l'année 2013/2014, dans l'attente de pièces comptables détenues par le cabinet comptable de cette société. Dans ces conditions, les réponses de Mme B, invérifiables en l'absence de justificatifs produits à leur appui, notamment les relevés des comptes courants qu'elle affirmait détenir dans la comptabilité de ces deux sociétés, doivent être regardées comme une absence de réponse à la demande de justifications qui lui a été adressée, l'intéressée ne pouvant, à cet égard, utilement se prévaloir des justificatifs produits à l'appui de son courrier du 13 décembre 2016, après l'expiration du délai de deux mois qui lui était imparti pour répondre, et postérieurement à l'entretien du 6 décembre 2013 au cours duquel la vérificatrice lui a présenté les rectifications envisagées pour l'année 2013. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a taxé d'office la somme de 61 905 euros sans mise en demeure préalable.  
 5. En second lieu, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Il appartient au contribuable régulièrement taxé d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que les sommes en litige, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie précise de revenus.  
 6. Mme B n'apporte aucun justificatif de nature à établir que la somme de 61 905 euros, dont elle indique désormais qu'elle provient des SCI GR et La Chal, alors qu'elle avait mentionné, en réponse à la demande de justifications, qu'elle lui avait été versée, à hauteur de 25 555,12 euros, par la SCI Valloire Immobilier, correspond à des créances détenues sur elle par ces sociétés et qu'elle ne serait, dès lors, pas imposable. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a réintégré cette somme dans son revenu global.  
 En ce qui concerne les sommes de 5 350 euros et 31 000 euros créditées en 2013 et la somme de 72 535 euros créditée en 2014 :  
 7. Si l'administration ne peut régulièrement taxer d'office, en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont elle n'ignore pas qu'elles relèvent d'une catégorie précise de revenus, elle peut en revanche procéder à cette taxation d'office si, au vu des renseignements dont elle disposait avant l'envoi de la demande de justifications fondée sur l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et des réponses apportées par le contribuable à cette demande, la nature des sommes en cause, et donc la catégorie de revenus à laquelle elles seraient susceptibles de se rattacher, demeure inconnue. Il est toutefois loisible au contribuable régulièrement taxé d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que ces sommes, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie précise de revenus. Dans cette dernière situation, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l'imposition d'office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d'office et les bases résultant de l'application des règles d'assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause. 
 S'agissant des sommes de 5 350 euros et de 31 000 euros créditées en 2013 :  
 8. En premier lieu, Mme B soutient que la taxation d'office des sommes de 5 350 euros et de 31 000 euros est irrégulière, dès lors que le service avait identifié, à la suite de l'exercice de son droit de communication le 31 août 2016, qu'elles lui avaient été versées par son fils et que les versements entre les membres d'une même famille sont réputés constituer des prêts familiaux en l'absence de relation d'affaires. S'il résulte de l'instruction que les sommes en litige, dont Mme B avait pourtant indiqué, en réponse à la demande de justifications du 20 septembre 2016, qu'elles lui avaient été versées par la SCI GR, proviennent d'un compte bancaire détenu par son fils, il n'est toutefois pas contesté que la requérante et son fils étaient associés, en 2013, de plusieurs sociétés, notamment les SCI La Chal, GR et Portes de la Drôme, situation de nature à caractériser, entre eux, l'existence d'une relation d'affaires faisant obstacle à la présomption de prêt familial. La nature et la cause des versements en litige restant indéterminée, Mme B n'est pas fondée à soutenir que celles-ci ont été irrégulièrement taxées d'office.  
 9. En second lieu, au cas particulier où le contribuable établit que la disponibilité provient d'un membre de sa famille, il est réputé établir également qu'elle a pour cause un prêt ou une libéralité échappant à l'impôt sur le revenu, sauf à ce qu'il soit avec l'auteur du versement, à un titre quelconque, en relation d'affaires. 
 10. Ainsi qu'il vient d'être dit au point 8 ci-dessus, Mme B et son fils, associés de plusieurs sociétés civiles immobilières, sont en relation d'affaires, de telle sorte que les sommes qui lui ont été versées ne peuvent être présumées avoir pour cause un prêt ou une libéralité non imposable. Mme B n'apportant aucun justificatif de nature à établir que les sommes de 5 350 euros et de 31 000 euros proviennent d'un prêt consenti par son fils, c'est à bon droit que l'administration les a taxées en tant que revenus d'origine indéterminée. 
 S'agissant de la somme de 72 535 euros créditée en 2014 :  
 11. En premier lieu, Mme B soutient que la somme de 72 535 euros ne pouvait être taxée d'office en tant que revenus d'origine indéterminée, dès lors que l'administration n'ignorait pas que cette somme, qui provient de détournements de paiements au préjudice de la SARL Agis et de la société B et Pereira SPRG, qu'elle a encaissés sur ses comptes bancaires personnels, est imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.  
 12. D'une part, aux termes de la réponse de Mme B du 14 novembre 2016 à la demande de justifications qui lui a été adressée, la somme de 1 000 euros créditée le 8 août 2014 et la somme de même montant créditée le 9 décembre 2014 correspondent à des versements en provenance des comptes courants d'associé qu'elle détient respectivement dans la SCI La Bouillardière et la SCI GR, la somme de 1 745,70 euros créditée le 4 novembre 2014 à un remboursement de quote-part de taxe foncière et les sommes de 500 et 900 euros créditées les 5 mai et 18 août 2014 à des revenus locatifs de la SCI Valloire immobilier, et non à des sommes encaissées par elle en lieu et place des sociétés Agis et B et Pereira SPRG. S'agissant de la somme de 1 745, 70 euros, Mme B ne conteste pas ne pas avoir justifié de sa nature dans son courrier du 14 novembre 2016 en réponse à la demande de justifications, assimilable sur ce point à un défaut de réponse, et, s'agissant des autres sommes, dans son courrier du 27 avril 2014 en réponse à la mise en demeure de compléter sa réponse les concernant, adressée par le service le 3 mars 2017. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a imposé ces sommes, dont la nature est demeurée indéterminée, selon la procédure de taxation d'office.  
 13. D'autre part, s'agissant des autres sommes comprises dans le total de 72 535 euros, correspondant à des chèques encaissés sur ses comptes bancaires personnels en lieu et place des sociétés Agis et B et Pereira SPRG, Mme B s'est bornée à indiquer, dans sa réponse du 14 novembre 2016 à la demande de justifications du 20 septembre 2016, que le chèque de 3 451 euros, crédité le 27 mai 2014, correspondait à la vente d'un stock de pierres et de pavés, sans apporter de justificatif, que le chèque de 750 euros, crédité le 28 juillet 2014, avait été émis par un notaire, sans davantage produire de pièce à l'appui de cette affirmation et que les chèques de 45 322 euros et de 17 866 euros, crédités les 5 août et 24 décembre 2014, correspondaient au paiement de travaux réalisés par la société Agis, sans apporter aucun justificatif à l'appui de ses dires, ajoutant que ces sommes ont été débitées et utilisées pour le paiement de ces travaux. Ces réponses, dépourvues de tout élément de justification, ont été, à bon droit, assimilées par le service à un défaut de réponse, ainsi que cela ressort des termes de la mise en demeure du 3 mars 2017, qui ne portait pas sur les sommes en cause. Il en résulte que l'administration, qui ignorait la nature des versements en cause, ne pouvait les rattacher à une catégorie précise de revenus. Elle a ainsi pu, à bon droit, les taxer d'office, Mme B ne pouvant utilement se prévaloir, pour faire échec à la mise en œuvre de cette procédure, ni des compléments de réponse apportés dans son courrier du 27 avril 2017, postérieur à l'expiration du délai de réponse de deux mois qui lui a été accordé dans la demande de justifications du 20 septembre 2016, ni des informations quant à l'origine et la nature de ces sommes obtenues par l'administration elle-même dans le cadre de l'exercice de son droit de communication avant l'envoi de la proposition de rectification.    
 14. En second lieu, si Mme B soutient désormais que la somme de 72 535 euros résulte de versements de la SCI GR ou de la SCI La Chal, elle ne le démontre pas. Elle n'établit pas davantage le caractère non imposable de cette somme en se bornant à faire valoir qu'elle correspond à des créances détenues sur elle par ces sociétés.  
 Sur les revenus de capitaux mobiliers : 
 15. Aux termes de l'article 108 du code général des impôts : " Les dispositions des articles 109 à 117 fixent les règles suivant lesquelles sont déterminés les revenus distribués par : 1° Les personnes morales passibles de l'impôt prévu au chapitre II du présent titre () ". Aux termes de l'article 109 de ce code : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. () ". Aux termes de l'article 110 de ce code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. ".  
 16. Il résulte de l'instruction que la SCI Valloire immobilier, dont Mme B est l'associée et la gérante, a fait l'objet d'un contrôle sur place de ses documents comptables, à l'issue duquel l'administration a considéré qu'elle exerçait, depuis le 1er janvier 2014, des activités de nature commerciale imposables à l'impôt sur les sociétés et a procédé au rehaussement de ses recettes au titre de cette même année 2014. L'administration a, en conséquence, imposé les sommes correspondant à des loyers payés par les locataires de cette société, encaissées par Mme B sur ses comptes bancaires personnels à hauteur de 23 299 euros au cours de l'année 2014, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts.  
 17. Il résulte de l'instruction que le bénéfice de la SCI Valloire immobilier soumis à l'impôt sur le revenu au titre de l'exercice 2014 s'élevait à 8 787 euros, de telle sorte que l'administration ne pouvait, en application de l'article 110 du code général des impôts, imposer entre les mains de Mme B, sur le fondement du 1° du 1. de l'article 109 de ce code, des revenus distribués à hauteur de 23 299 euros.   
 18. Toutefois, dans son mémoire du 28 mars 2024, le ministre demande le maintien de l'imposition de cette somme entre les mains de Mme B dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° du 1. du même article. 
 19. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, y compris pour la première fois en appel, de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée. 
 20. Si Mme B fait valoir que certaines des sommes créditées sur ses comptes bancaires correspondent à des arriérés de loyers antérieurs à l'année 2014, cette circonstance est, en elle-même, sans incidence dès lors qu'il est constant que la totalité des sommes imposées entre ses mains a été encaissée sur ses comptes bancaires au cours de l'année 2014, au titre de laquelle la SCI Valloire immobilier, dont elle était l'associée, était passible de l'impôt sur les sociétés. Par suite, la somme de 23 299 euros ayant été mise à sa disposition en 2014, la substitution de base légale demandée par le ministre, qui n'a privé Mme B, imposée selon la procédure contradictoire, d'aucune garantie, doit être accueillie.  
 21. Il résulte de ce qui précède que Mme B n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, et en tout état de cause, celles relatives aux dépens, doivent également être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Délibéré après l'audience du 11 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Courbon, présidente de la formation de jugement,  
 M. Laval, premier conseiller,  
 M. Porée, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 30 avril 2024. 
 Le rapporteur, 
 A. Porée 
 La présidente, 
 A. Courbon 
 La greffière, 
 M. A 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,