CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 9 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 La SARL Plâtrerie de Savoie a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 4 mars 2015 au 31 décembre 2016. 
 Par un jugement n° 2104872 du 27 janvier 2023, le tribunal administratif de Grenoble a déchargé la SARL Plâtrerie de Savoie des pénalités pour manquement délibéré appliquées aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée établis au titre des périodes de mars, avril, mai, juin et novembre 2016 et a rejeté le surplus de sa demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 27 mars 2023 et le 28 juillet 2023, Me Gorrias agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la SARL Plâtrerie de Savoie, représenté par Me Philippe, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ou de réformer ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - Dans la mesure où le jugement repose sur une inversion inexpliquée de la charge de la preuve, le tribunal a commis une erreur de droit, de sorte qu'elle est fondée à demander la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée déductible ; 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 - la procédure est irrégulière dès lors que l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 - l'administration s'est contentée de relever une comptabilisation erronée pour en déduire un rappel de taxe sur la valeur ajoutée en 2015 sans le confronter à l'élément déclaratif ; 
 - l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve qui lui incombe de ce que les sommes relatives à la taxe sur la valeur ajoutée ont effectivement fait l'objet d'une déduction et d'une récupération sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en cause ; 
 - l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve de ce qu'elle aurait " opéré une déduction " au sens donné par la doctrine référencée au paragraphe 10 du BOI-TVA-DED-40-20 ; 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 - c'est au prix d'une erreur de droit et d'une motivation erronée que le tribunal a confirmé les pénalités infligées ; 
 - les pénalités pour manquements délibérés ne sont pas fondées ; 
 - les pénalités pour manœuvres frauduleuses concernant les opérations fictives ne sont pas fondées. 
 Par un mémoire, enregistré le 29 juin 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les moyens invoqués ne sont pas fondés ; 
 - à titre subsidiaire, il y a lieu de substituer à la majoration de 80 % appliquée sur le fondement du c. de l'article 1729 du code général des impôts, la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a. du même article. 
 Par une ordonnance du 12 février 2024, la clôture d'instruction a été fixée le 28 février 2024. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Haïli, président-assesseur, 
 - et les conclusions de M. Laval, rapporteur public ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Kocpinar, devenue SARL Plâtrerie de Savoie ayant pour associés MM. Ilyas et Nébi Kocpinar, qui a exercé une activité de plâtrerie jusqu'au 31 décembre 2015 et a été placée par la suite en liquidation judiciaire, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, période étendue au 30 novembre 2016 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A l'issue de ce contrôle, le vérificateur a assujetti la SARL Plâtrerie de Savoie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés suivant la procédure contradictoire, résultant, notamment, de la remise en cause de la taxe d'un montant de 22 460 euros grevant une facture de la SARL RK Matériaux du 31 juillet 2014 dont il refusé la déduction au motif qu'elle se rapportait à une opération fictive. Les droits correspondant à ce chef de rectification ont été assortis de la majoration pour manœuvres frauduleuses de 80 % prévue au c. de l'article 1729 du code général des impôts. L'administration a appliqué aux droits rappelés au titre des cinq autres chefs de rectification à la taxe sur la valeur ajoutée notifiés à l'issue du contrôle, selon le cas, la majoration pour manœuvres frauduleuses de 80 % sur la valeur ajoutée s'agissant des rappels de taxe déductible sur des notes d'avoir non comptabilisées et sur d'autres opérations d'achat regardées comme fictives et la majoration pour manquement délibéré de 40 % prévue au a. de l'article 1729 du code s'agissant des rappels de taxe déductible non justifiée, des rappels de taxe collectée sur des factures de vente non comptabilisées et des rappels de taxe déductible sur des charges non engagées dans l'intérêt de la société. Par le jugement du 27 janvier 2023, le tribunal administratif de Grenoble a déchargé la société requérante des pénalités pour manquement délibéré appliquées aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée opérés au titre des mois de mars, avril, mai, juin et novembre 2016 et a rejeté le surplus de la demande de décharge de la SARL Plâtrerie de Savoie. Me Gorrias, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la SARL Plâtrerie de Savoie, relève appel de ce jugement en tant qu'il n'a pas fait entièrement droit à la demande de la société tendant, d'une part, à la décharge des droits procédant du chef de rectification mentionné ci-dessus et, d'autre part, à la décharge des pénalités appliquées à l'ensemble des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 2. Si le liquidateur judiciaire soutient que le jugement attaqué est entaché, d'une part, d'erreur de droit sur la charge de la preuve concernant le rappel de taxe sur la valeur ajoutée déductible et d'autre part, d'une erreur de droit et d'une motivation erronée sur la confirmation des pénalités infligées, elle doit toutefois être regardée, compte tenu de l'argumentation qu'elle développe, comme ayant entendu contester l'appréciation qui a été faite par les premiers juges sur cette question et non la régularité du jugement. En tout état de cause, lesdits moyens relèvent du bien-fondé du jugement attaqué et sont sans incidence sur sa régularité. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s'agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles pour le contribuable dans les mêmes conditions que pour l'administration. Dans cette dernière hypothèse, si le contribuable établit qu'il ne peut avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux détenus par l'administration, celle-ci est tenue de les lui communiquer. 
 4. Il résulte de l'instruction que, dans le cadre d'une vérification de comptabilité de la SARL RK Matériaux, société dont MM. Nébi et Ilyas Kocpinar étaient également les associés, le service vérificateur a remis en cause une facture d'achat de matériaux de construction de 112 300 euros HT de la société Réseau Pro comptabilisée en charges déductibles par la SARL RK Matériaux le 31 juillet 2014 en relevant son caractère fictif au motif qu'elle n'était pas identifiée comme étant un client de cette société. Le service a relevé qu'à la même date, la SARL RK Matériaux avait facturé à la SARL Kocpinar des ventes de matériaux divers de constructions pour un montant TTC de 134 760 euros et constaté que la SARL RK Matériaux avait soldé le 31 juillet 2014 le compte fournisseur " Réseau Pro ", en débitant ce dernier de la somme de 120 000 euros, et en créditant le compte client de la SARL Kocpinar. Parallèlement, lors de l'examen de la comptabilité de la SARL Kocpinar, l'administration fiscale a relevé que, le 21 août 2014, le compte fournisseur " RK Matériaux " avait été débité d'un montant de 120 000 euros et que le compte banque avait été crédité de 120 000 euros par deux virements de 60 000 euros, la SARL Kocpinar réglant ainsi le paiement de cette somme. Compte tenu de la concordance des opérations et des montants, l'administration fiscale a estimé que la SARL RK Matériaux, en comptabilisant des opérations fictives et en les refacturant à la SARL Kocpinar, avait permis l'appréhension d'une somme de 60 000 euros par chacun des associés de ces deux sociétés via la trésorerie de la SARL Kocpinar. Déduisant de ces constatations que la facture d'achat de marchandise de 112 300 euros HT émise par la SARL RK Matériaux enregistrée dans la comptabilité de la SARL Kocpinar le 31 juillet 2014 ne correspondait, elle aussi, à aucune opération réelle, l'administration fiscale a opéré un rappel de taxe sur la valeur ajoutée déductible pour un montant de 22 460 euros afférente à cette facture. 
 5. Il résulte de l'instruction que, par un courrier du 26 septembre 2017, la SARL Kocpinar a demandé à l'administration que lui soit communiquée " l'intégralité des éléments obtenus dans le cadre des différents droits de communication ". En réponse à cette demande, l'administration lui a transmis 26 pièces qui ont été annexées à la lettre n° 3926 du 13 novembre 2017 adressée à la SARL Kocpinar et, en particulier, la copie du compte client de la SARL Kocpinar chez son fournisseur, la société Réseau Pro, et la copie des deux virements de 60 000 euros effectués par la SARL Kocpinar au profit de MM. Nebi et Ilyas Kocpinar. Elle ne lui a, en revanche, pas communiqué le résultat du droit de communication exercé auprès de la société Réseau Pro dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SARL RK Matériaux. 
 6. Il résulte de la proposition de rectification du 31 juillet 2017 adressée à la SARL Kocpinar que, pour établir que la facture d'achat de marchandises de la SARL RK Matériaux, comptabilisée le 31 juillet 2014 pour un montant de 112 300 euros HT, ne correspondait à aucune réalité, les opérations refacturées étant fictives, le vérificateur s'est fondé non seulement sur l'absence de présentation d'une facture papier justifiant cette écriture mais aussi sur l'information, recueillie dans le cadre d'un droit de communication exercé auprès de son fournisseur, la société Réseau Pro, selon laquelle la SARL RK Matériaux ne comptait pas parmi ses clients. Si le ministre intimé fait valoir que l'administration n'a pas à communiquer des documents dont elle prend seulement connaissance, il ressort des termes du mémoire en défense en première instance que l'administration détenait une pièce constituant le support de la réponse au droit de communication exercé auprès de la société Réseau Pro. Dans ces conditions, dès lors que c'est notamment sur la base de l'information contenue dans la réponse de cette dernière société que le vérificateur a fait le lien entre les opérations fictives de la SARL RK Matériaux avec son prétendu fournisseur, la société Réseau Pro, et la prétendue vente facturée par cette dernière à la SARL Kocpinar, le 31 juillet 2014, et, partant, a établi le caractère fictif de l'opération correspondant à la facture comptabilisée en charge déductible de son résultat fiscal de l'exercice clos en 2014, l'administration devait lui communiquer ce document afin de lui permettre d'en discuter la teneur ou la portée. La circonstance que la SARL RK Matériaux avait les mêmes associés que la SARL Kocpinar est à cet égard sans incidence sur l'obligation de communication. Par suite, l'appelant est fondé à soutenir qu'en s'abstenant de communiquer ce document l'administration a entaché d'irrégularité la procédure suivie pour établir les impositions correspondantes et, par suite, à demander la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée déductible, afférente à cette facture, mis à sa charge pour un montant de 22 460 euros au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 7. En vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts et de l'article 230 de l'annexe II à ce code, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée, dont il est redevable à raison de ses propres opérations, la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services. Dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agissait d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance. Si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération. 
 8. Par une proposition de rectification en date du 31 juillet 2017, le service vérificateur a notifié à la société requérante des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductibles sur la base de déclarations de taxe faisant apparaître un montant global, compte tenu de sommes irrégulièrement déduites, pour des motifs tenant à des écritures comptables inversées, à des notes d'avoir, à des absences de justificatifs, à des opérations fictives, ou encore à des charges non engagées dans l'intérêt de la société et opérations fictives via la SARL RK Matériaux. Devant la cour, le liquidateur judiciaire de la société entend contester à nouveau ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée, à l'exclusion de ceux des rappels de la taxe sur la valeur déductible afférente à " des notes d'avoir non comptabilisée " d'un montant de 2 580 euros au titre de l'exercice clos en 2014 et d'un montant de 1 976 euros au titre de l'exercice clos en 2015. 
 9. Si le liquidateur judiciaire fait valoir que l'administration fiscale ne pouvait procéder à ces rectifications en l'absence de comparaison avec les éléments déclaratifs, un tel moyen qui se rattachant à la régularité de la procédure de contrôle est sans incidence sur le bien-fondé des impositions. Par ailleurs, en se bornant à soutenir que l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve de ce que les sommes ayant donné lieux aux rappels de taxe sur valeur ajoutée déductible auraient effectivement été portées en déduction sur ses déclarations, sans critique précise portant sur le détail des opérations concernées et sans production des éléments justificatifs, le liquidateur judiciaire de la SARL Plâtrerie de Savoie ne conteste pas sérieusement les chefs de rectification demeurant en litige. Par suite, le moyen de contestation doit être écarté. 
 Sur les pénalités : 
 10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (). ". 
 11. En premier lieu, s'agissant de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré appliquée par l'administration fiscale au titre de la taxe sur la valeur ajoutée déduite non justifiée et de la taxe sur la valeur ajoutée non déductible sur charges non engagées dans l'intérêt de la société, le liquidateur judiciaire reprend en appel, sans apporter d'élément nouveau et sans critique utile du jugement, le même moyen de contestation que devant les premiers juges et tenant aux circonstances qu'il s'agit du premier contrôle auquel est soumise la société et que la gestion des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée a été confiée à un cabinet d'expertise comptable. Il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif de Grenoble au point 19 du jugement attaqué. 
 12. En deuxième lieu, il résulte du point 6 du présent arrêt déchargeant la société appelante du rappel de taxe sur la valeur ajoutée déductible consécutif à la comptabilisation d'une opération fictive via la SARL RK Matériaux, que celle-ci doit être déchargée, par voie de conséquence, de la majoration afférente de 80 % appliquée sur cette rectification. 
 13. En troisième et dernier lieu, il résulte des dispositions précitées que l'administration fiscale peut appliquer la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue par l'article 1729 du code général des impôts si le contribuable a fait usage d'artifices destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration. Lorsque les éléments invoqués par l'administration permettent de regarder comme établie l'existence d'un manquement délibéré au sens du a de l'article 1729 du code général des impôts mais ne permettent pas de justifier l'application de la majoration pour manœuvres frauduleuses prévue par le c de ce même article, il appartient au juge, alors même qu'il n'aurait pas été saisi d'une demande en ce sens, d'appliquer la majoration pour manquement délibéré au taux de 40 % et de substituer ce taux à l'autre en prononçant, en conséquence, la décharge partielle de la pénalité contestée. 
 14. L'administration fiscale a appliqué la majoration pour manœuvres frauduleuses de 80 % aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible consécutifs à la comptabilisation d'opérations fictives, énumérées en page 61 du point VIII-3 de la proposition de la rectification du 31 juillet 2017, pour la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014 et pour la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2015 pour un montant total de 28 696 euros. Pour en justifier, l'administration fiscale a retenu le caractère fictif de la taxe sur la valeur ajoutée comptabilisée dans des comptes fournisseurs de la SARL Kocpinar qui a permis, d'une part, de majorer le montant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible et d'autre part, l'enrichissement personnel des associés au travers de la comptabilisation d'opérations n'ayant pas d'existence. Cependant, en se bornant à invoquer que, sous couvert d'une apparence des obligations déclaratives de la société, le gérant de droit de la SARL Kocpinar a souscrit des déclarations mensuelles de taxe sur la valeur ajoutée au titre desdites périodes à raison de la déduction abusive de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à des opérations dont la réalité n'est pas démontrée, l'administration fiscale n'établit pas l'existence de manœuvres frauduleuses ayant eu pour effet de restreindre ou égarer le pouvoir de vérification de l'administration. Toutefois, en relevant que la société appelante ne pouvait ignorer l'existence des notes d'avoir non comptabilisées et d'opérations non justifiées, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'intention d'éluder l'impôt justifiant l'application de la majoration pour manquement délibéré prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts qu'il convient, dès lors, de substituer à la majoration de 80 % conformément d'ailleurs à la demande présentée à titre subsidiaire par le ministre. 
 15. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens invoqués à l'encontre des impositions, que le liquidateur judiciaire est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge, d'une part, du rappel de la taxe sur la valeur ajoutée déductible consécutif à la rectification au titre d'une opération fictive via la SARL RK Matériaux d'un montant de 22 460 euros et de la pénalité pour manœuvres frauduleuses de 80 % dont ce chef de rectification a été assorti et, d'autre part, de la différence entre la majoration au taux de 80 % dont ont été assortis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée assortis de cette pénalité et la majoration qui résulte de l'application du taux de 40 %. 
 Sur les frais liés au litige : 
 16. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par Me Gorrias agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la société dans la présente instance et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La SARL Plâtrerie de Savoie est déchargée des droits de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 30 novembre 2016 à concurrence de 22 460 euros et des pénalités correspondantes. 
 Article 2 : Le taux de 40 % prévu par le a) de l'article 1729 du code général des impôts est substitué au taux de 80 % prévu par le c) de cet article pour la majoration dont ont été assortis les droits de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SARL Plâtrerie de Savoie. 
 Article 3 : La SARL Plâtrerie de Savoie est déchargée de la différence entre la majoration au taux de 80 % dont ont été assortis les droits mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 30 novembre 2016 et celle de 40 % qui lui est substituée par l'article 2 du présent arrêt. 
 Article 4 : Le jugement susvisé du tribunal administratif de Grenoble du 27 janvier 2023 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête du liquidateur judiciaire de la SARL Plâtrerie de Savoie est rejeté. 
 Article 6 : L'Etat versera à Me Gorrias, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la SARL Plâtrerie de Savoie la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à Me Gorrias, agissant en qualité de liquidateur judiciaire la SARL Plâtrerie de Savoie et au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics. 
 Délibéré après l'audience du 5 décembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président de chambre, 
 M. Haïli, président-assesseur, 
 M. Porée, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 janvier 2025. 
 Le rapporteur, 
 X. Haïli 
 Le président, 
 D. Pruvost 
 La greffière, 
 M. A 
 La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,