CAA69 · 5ème chambre - formation à 3 — 30 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 La SARL Entre nous a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de ses exercices clos en 2014, 2015 et 2016, et, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 2200038 du 21 mars 2023, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête, enregistrée le 22 mai 2023, la SARL Entre nous, représentée par Me Jars, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le rejet de sa comptabilité n'est pas fondé dès lors que l'administration ne pouvait fonder ce rejet sur l'absence de caisse enregistreuse, la circonstance que les tickets n'étaient pas conservés ne permettant pas de lui faire perdre sa valeur probante ; 
 - la reconstitution de recettes opérée par l'administration est radicalement viciée et excessivement sommaire dans la mesure où le sondage effectué sur une période de 25 jours n'est pas représentatif et ne pouvait faire l'objet d'une extrapolation, compte tenu de la saisonnalité de l'activité, où les prix des boissons retenus qui comportent des décimales ne sont pas cohérents avec les prix ronds qu'elle pratique et où le chiffre d'affaires reconstitué correspond à un nombre de repas par service supérieur à 16,5, ce qui n'est pas cohérent avec le sondage effectué ; 
 - en l'absence de démonstration d'un élément intentionnel, l'administration ne pouvait lui appliquer une pénalité pour manquement délibéré. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 27 novembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la SARL Entre nous ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Moya, premier conseiller, 
 - et les conclusions de Mme Le Frapper, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SARL Entre nous, qui exploite un restaurant et dont M. B et Mme A sont co-gérants et associés à parts égales, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 à l'issue de laquelle la vérificatrice, après avoir écarté la comptabilité comme étant dénuée de valeur probante, a procédé à une reconstitution de son chiffre d'affaires et de ses résultats. En conséquence de ce contrôle, la SARL Entre nous a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 et s'est vue réclamer des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période contrôlée. Ces impositions supplémentaires, ont été assorties des intérêts de retard et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts. Par un jugement du 21 mars 2023, dont la SARL Entre nous relève appel, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires et des majorations correspondantes. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 
 2. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. / (). ". Aux termes de l'article L. 123-12 du code de commerce : " Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit procéder à l'enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise. Ces mouvements sont enregistrés chronologiquement. / Elle doit contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l'entreprise. / Elle doit établir des comptes annuels à la clôture de l'exercice au vu des enregistrements comptables et de l'inventaire. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultat et une annexe, qui forment un tout indissociable. ". Aux termes de l'article L. 123-14 du même code : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. / (). ". 
 3. Il résulte de la proposition de rectification du 20 décembre 2017 adressée à la SARL Entre nous que, pour rejeter sa comptabilité comme non probante, la vérificatrice a relevé que les tickets remis aux clients n'étaient pas conservés après la transmission mensuelle au comptable d'un tableau Excel que M. B remplissait lui-même en saisissant les commandes des clients, les moyens de paiement et le chiffre d'affaires réalisé qui était ventilé en fonction des taux de taxe sur la valeur ajoutée appliqués et que le comptable de la société n'enregistrait chaque mois qu'une seule écriture comptable concernant les recettes. Si la vérificatrice a en outre mentionné dans la proposition de rectification que la société n'utilisait pas de caisse enregistreuse, elle ne s'est pas fondée sur cette circonstance pour rejeter la comptabilité mais sur les anomalies qui viennent d'être exposées. En l'absence de tout justificatif du détail des recettes permettant d'opérer un rapprochement entre les achats, les ventes et les stocks, l'administration était fondée à regarder la comptabilité présentée comme non probante et à reconstituer le chiffre d'affaires de la société. 
 En ce qui concerne la reconstitution des recettes : 
 4. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / (). ". 
 5. Les impositions en litige, notifiées selon la procédure contradictoire, ont été établies conformément à l'avis émis par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires lors de sa séance du 21 septembre 2018. Par suite, il appartient à la société requérante d'établir le caractère exagéré des impositions. 
 6. Pour reconstituer les recettes de la SARL Entre nous, l'administration a demandé à la société de conserver l'ensemble des doubles des tickets remis aux clients faisant apparaître les commandes et les prix des consommations sur la période du 12 septembre 2017 au 8 octobre suivant. Le dépouillement de ces tickets lui a permis d'établir que la vente de vins représentait 17,7 % du chiffre d'affaires toutes taxes comprises, ce taux ayant été ramené à 17,94 % après prise en compte des observations formulées par la société. Ces tickets ne mentionnant pas le détail des vins vendus, l'administration a demandé à la société d'établir le détail des ventes quotidiennes de vin, par conditionnement et par type de vin, pour une période d'un mois. Après avoir analysé les factures d'achats de vins sur l'ensemble de la période vérifiée, l'administration a déterminé le montant des achats de vins revendus au titre de chaque exercice. Elle a appliqué divers correctifs pour tenir compte de la consommation du personnel, estimée à un pot de vin par jour, des kirs offerts, évalués après prise en compte de l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires à 15 % des kirs, et de la perte, estimée à 15 % pour le vin vendu au verre, en " fillette " ou en pot et à 5 % pour le vin vendu en bouteille. Elle a également tenu compte de la quantité de vins nécessaire à la confection des kirs, évaluée à 10 % des achats de vins revendus. Elle a exclu du montant des achats ceux correspondant aux vins de table utilisés en cuisine. Les recettes correspondant aux vins vendus ont été déterminées en appliquant les tarifs figurant sur une ancienne carte faisant apparaître des prix inférieurs à ceux pratiqués lors du contrôle et le chiffre d'affaires total de la société a été reconstitué pour chaque exercice à l'aide du taux que représente la vente de vins dans le chiffre d'affaires total. L'administration a en conséquence retenu un chiffre d'affaires reconstitué respectivement de 420 495 euros, de 384 010 euros et de 413 910 euros au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016.  
 7. Si la SARL Entre nous soutient que l'échantillon de 335 doubles de tickets qu'elle a fournis pour la période du 12 septembre 2017 au 8 octobre suivant n'est pas représentatif de son activité réelle faute de prise en compte de sa saisonnalité, du nombre de jours ouvrables et des modifications des conditions d'exploitation en cours de période, cet échantillon de ventes a uniquement permis au service de déterminer la part que représente la vente de vins dans son chiffre d'affaires pour la période vérifiée et elle ne démontre pas, par les éléments qu'elle invoque et qui ne sont d'ailleurs étayés par aucune pièce, que cette méthode ne serait pas fiable. Il résulte de l'instruction que le service a tenu compte de ses conditions d'exploitation dès lors, d'une part, que la proportion que représentait la vente de vins dans son chiffre d'affaires a été déterminée à partir d'un échantillon suffisamment important, d'autre part, que les achats revendus de vins retenus procèdent du dépouillement des factures d'achat de vins, enfin que les prix de vente appliqués sont ceux qui figuraient sur une carte qu'elle a transmise. De même, le nombre de 99 repas pris en compte pour la seule journée du 16 septembre 2017 résulte de l'analyse des doubles des tickets remis aux clients qu'elle a également transmis. Enfin, la vérificatrice a retenu un vol de trente bouteilles de Côte de Brouilly au titre de l'exercice clos en 2014, alors même qu'elle n'avait produit aucune déclaration de vol. En outre, elle a appliqué des prix ronds pour reconstituer les recettes, les chiffres décimaux provenant de la conversion en centilitres des achats revendus de vins, ce qui a permis d'effectuer une ventilation plus fine des ventes de vins selon les différents contenants. La méthode de reconstitution alternative présentée par la SARL Entre nous, qui se prévaut de ce qu'il résulte de l'échantillon constitué que 16,5 repas ont été vendus par service, écrête le chiffre d'affaires reconstitué des repas qui excèdent ce nombre. Cette méthode imprécise en l'absence de prise en compte des achats réellement effectués, ne permet pas de déterminer le chiffre d'affaires avec une meilleure approximation que la méthode des vins appliquée par l'administration fiscale. Dans ces conditions, la SARL Entre nous n'établit pas que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires mise en œuvre par l'administration serait radicalement viciée ou excessivement sommaire. 
 Sur les pénalités : 
 8. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (). ". Pour établir l'existence d'un manquement délibéré du contribuable, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet de ses déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 9. En relevant le caractère significatif des minorations de chiffre d'affaires déclaré et de taxe sur la valeur ajoutée collectée et le caractère répété de ces minorations qui concernent les trois exercices vérifiés, l'administration fiscale apporte la preuve, qui lui incombe en application de l'article L. 195 du livre des procédures fiscales, de l'intention délibérée de la société d'éluder l'impôt et justifiant, par suite, l'application de la pénalité de 40 % prévue par les dispositions citées au point 8. 
 10. Il résulte de ce qui précède que la SARL Entre nous n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Sa requête doit être rejetée, en toutes ses conclusions. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de la SARL Entre nous est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Entre nous et à la ministre chargée des comptes publics. 
 Délibéré après l'audience du 16 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Michel, présidente de chambre, 
 Mme Vinet, présidente-assesseure, 
 M. Moya, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 30 janvier 2025. 
 Le rapporteur, 
 P. MoyaLa présidente, 
 C. Michel 
 La greffière, 
 F. Bossoutrot        
 La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
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