CAA69 · 5ème chambre - formation à 3 — 9 mai 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure  
 Mme A B a demandé au tribunal administratif de Lyon de lui accorder le bénéfice d'un complément de crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) à raison de ses revenus de l'année 2019, à hauteur d'un montant de 2 776 euros. 
 Par un jugement n° 2202180 du 30 mai 2023, le tribunal a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour  
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 31 juillet 2023 et 5 mars 2025, Mme B, représentée par Me Goguelat, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement et de faire droit à sa demande ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - aucune optimisation fiscale ne peut lui être reprochée à la suite du changement du mode d'exercice de son activité libérale, de sorte qu'elle peut prétendre à un CIMR complémentaire en application de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 ; 
 - le bénéfice non commercial qu'elle a réalisé en 2019 est inférieur à celui de 2018 en raison d'un décalage des cotisations réclamées par l'Urssaf ; 
 - le surcroît de rémunération constaté en 2018 provient d'une rétrocession d'honoraires consentie en 2019 pour son implication dans un contexte de réorganisation du cabinet ;  
 - elle peut se prévaloir du paragraphe 170 de la doctrine BOI-IR-PAS-50-10-20-30. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 13 janvier 2024 et 18 mars 2025, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - Mme B n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que le bénéfice qu'elle a déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019, résulterait d'un surcroît d'activité en 2018 ; 
 - elle n'est pas fondée à se prévaloir des dispositions du 1er alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales qui ne sont applicables qu'aux rehaussements d'impositions primitives précédemment mises en recouvrement, ni de celles de son 3ème alinéa qui subordonnent le bénéfice d'un CIMR à un surcroît d'activité ponctuel ; 
 - en tout état de cause, elle ne pourrait prétendre qu'au montant de 2 139 euros demandé dans sa réclamation.  
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016, notamment son article 60 ;  
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Soubié, première conseillère, 
 - et les conclusions de Mme Le Frapper, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme B, qui exerce en qualité d'avocat collaborateur et est imposée à ce titre dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la réévaluation du complément de crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) applicable à ses revenus au titre de l'année 2019 et à la réduction, en conséquence, des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de cette même année. 
 2. Aux termes du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : " A. - Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. B. - Le crédit d'impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2018 résultant de l'application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l'article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l'article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l'article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. Le montant obtenu est diminué des crédits d'impôt prévus par les conventions fiscales internationales afférents aux revenus mentionnés au 1 du même article 204 A. C. - Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, à l'exception : ()15° De tout autre revenu qui, par sa nature, n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement. () E. - 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l'article 204 G du code général des impôts, à l'exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : () ; / 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies. (). 3. En cas d'application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d'impôt complémentaire dans les conditions suivantes : / () ; / 2° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015,2016 ou 2017 retenus en application du 2° du 2, le contribuable bénéficie, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu au titre de 2019, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la différence entre : a) Le crédit d'impôt calculé en retenant au numérateur du rapport prévu au B du présent II le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E ; b) Et le crédit d'impôt déjà obtenu en application du 2 du présent E ; / 3° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2° du présent 3, s'il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019 résulte uniquement d'un surcroît d'activité en 2018. / (). ". 
 3. Il résulte de ces dispositions, éclairées par leurs travaux préparatoires, que pour tenir compte de la possibilité qu'ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l'année 2018, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d'impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est plafonné au niveau du montant le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu'il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d'impôt complémentaire effaçant l'intégralité de l'impôt qu'il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d'impôt complémentaire, limité à la différence entre le bénéfice le plus élevé des trois années de référence et le bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre présenter une réclamation à l'administration fiscale pour obtenir un complément de crédit d'impôt pour éliminer la totalité de l'impôt sur le revenu au titre de son bénéfice de 2018, sous réserve qu'il établisse que la part du bénéfice de cette année supérieure aux quatre années de référence correspond à un surcroît d'activité. 
 4. Si Mme B soutient qu'elle n'avait aucune faculté d'arbitrage sur le volume et le montant de ses honoraires et qu'il ne peut lui être reproché d'avoir cherché à bénéficier d'une imposition plus avantageuse, cette circonstance est sans incidence sur le bénéfice du CIMR, dès lors que ce n'est qu'en application et dans les conditions énoncées au 3 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 que le caractère de revenu exceptionnel de l'excédent de bénéfice perçu en 2018 est ultérieurement susceptible d'être exclu, permettant alors l'octroi au contribuable du CIMR complémentaire prévu par ce 3.  
 5. Il résulte de l'instruction que le foyer fiscal de Mme B a été imposé conformément aux éléments déclarés au titre des revenus de l'année 2018 à hauteur de la somme de 23 903 euros. Mme B a bénéficié, en application des dispositions, citées au point 2, du 2° du 2 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016, d'un CIMR plafonné à la somme de 22 506 euros, déterminé après la prise en compte d'un revenu exceptionnel de 18 219 euros sur son bénéfice non commercial total déclaré d'un montant de 91 565 euros, correspondant à la différence entre, d'une part, ce montant et, d'autre part, le plus élevé des bénéfices imposables constatés sur la période allant de 2015 à 2017, soit celui de l'année 2017 d'un montant de 73 346 euros. Mme B ayant réalisé un bénéfice non commercial de 76 745 euros au titre de l'année 2019, supérieur au bénéfice de référence de l'année 2017 retenu pour le plafonnement du CIMR de l'année 2018, elle a également bénéficié, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2019, en application des dispositions citées au point 2 du 2° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016, d'un crédit d'impôt complémentaire de 637 euros, après que son revenu exceptionnel de l'année 2018 a été ramené à 14 820 euros, au regard de la différence entre son bénéfice non commercial de 91 565 euros en 2018 et celui constaté au titre de l'année 2019 de 76 745 euros. En appel, Mme B produit une attestation de l'un des associés des deux cabinets dans lesquels elle a successivement été employée en 2018 et 2019, qui fait état de ce qu'elle a bénéficié en 2018 d'un complément de rémunération d'un montant de 26 000 euros versé en raison des dossiers qu'elle avait traités en 2017 ainsi que de son implication dans l'activité du cabinet à la suite du départ de deux collaboratrices seniors. Pour l'année 2019, cette même attestation indique qu'en 2018, Mme B s'est impliquée dans la création du nouveau cabinet et que le volume et la technicité des dossiers traités ont continué à croître, ce qui lui a valu un complément de rémunération d'un montant de 18 000 euros. Dans ces conditions, il résulte de l'instruction que l'activité de Mme B a connu un surcroît en 2017 et non en 2018 et qu'au surplus, l'augmentation de sa rémunération en 2018 est due à une augmentation continue du nombre de dossiers traités. Dans ces conditions, elle n'est pas fondée à se prévaloir d'un droit à un crédit d'impôt complémentaire au sens et pour l'application des dispositions précitées du 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016. 
 6. La doctrine administrative relative au CIMR référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-20 paragraphe 170 ne contient aucune interprétation de la loi fiscale différente de ce qui est mentionné au point 3 En tout état de cause, comme mentionné au point précédent, il ne résulte pas de l'instruction que la hausse constatée du bénéfice déclaré en 2018 par Mme B par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019 résulterait d'un surcroît d'activité au titre de l'année 2018, seul critère susceptible de lui ouvrir droit à un crédit d'impôt complémentaire. Par suite, elle n'est pas fondée à revendiquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice de la doctrine administrative qu'elle invoque. 
 7. Il résulte de ce qui précède et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée en défense, que Mme B n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Sa requête doit être rejetée, en toutes ses conclusions. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A B et à la ministre chargée des comptes publics. 
 Délibéré après l'audience du 3 avril 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Michel, présidente de chambre, 
 M. Moya, premier conseiller,  
 Mme Soubié, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 mai 2025. 
 La rapporteure, 
 A.-S. SoubiéLa présidente, 
 C. Michel 
 La greffière, 
 F. Bossoutrot        
 La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
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