CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 7 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La SELARL O. Scepi a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2015. 
 Par un jugement no 2104519 du 24 janvier 2023, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 22 mars et le 5 septembre 2023, la SELARL O. Scepi, représentée par Me Le Gallo, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement du 24 janvier 2023 du tribunal administratif de Marseille ; 
 2°) de prononcer la décharge de l'imposition en litige ; 
 3°) de mettre la somme de 5 000 euros à la charge de l'État en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, au titre des frais engagés tant en première instance qu'en appel. 
 Elle soutient que : 
 -l'administration a commis une irrégularité en s'abstenant de répondre à ses observations, alors qu'elle était régulièrement représentée par son expert-comptable, et en refusant de saisir la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires ; 
 -la provision constituée pour la dépréciation du fonds de commerce était déductible du bénéfice imposable de la société. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 21 juillet 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SELARL O. Scepi ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 -le code du commerce ; 
 -le code de justice administrative.  
 Après avoir entendu en audience publique : 
 - le rapport de M. Mérenne,  
 - les conclusions de M. Ury, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Goguel-Mazet, représentant la SELARL O. Scepi. 
 Une note en délibéré a été enregistrée pour la SELARL O. Scepi le 15 février 2024. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SELARL O. Scepi exploite une officine de pharmacie à La Ciotat. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur l'exercice clos le 30 septembre 2015. A l'issue de ce contrôle, l'administration a remis en cause les provisions pour dépréciation du fonds de commerce, reportées des années antérieures, d'un montant total de 682 686 euros. La SELARL O. Scepi fait appel du jugement du 24 janvier 2023 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés qui en ont résulté. 
 Sur la régularité de la procédure de rectification : 
 2. L'article L. 57 du livre des procédures fiscales prévoit que : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai [de trente jours] mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. / () / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " 
 3. D'une part, l'administration a adressé à la SELARL O. Scepi une proposition de rectification datée du 5 mars 2018 et reçue le 8, en lui impartissant un délai de trente jours pour répondre. Par un courrier du 22 mars 2018, reçu le 28, le gérant de la société a demandé une prolongation d'un délai supplémentaire de trente jours. Ce courrier indique que la réintégration de la provision " ne tient pas compte de la réalité économique de la pharmacie ", et que " le montant réclamé provoquera immédiatement une difficulté de trésorerie mettant en péril économiquement la viabilité " de l'entreprise, et demande par conséquent à titre conservatoire un rendez-vous avec le supérieur hiérarchique. De telles remarques à caractère général, compte tenu des demandes qu'elles accompagnent, n'ont pas exprimé un refus des rectifications proposées en des termes dépourvus d'ambiguïté. 
 4. D'autre part, le cabinet d'expertise comptable de la société a adressé à l'administration un courrier du 27 avril 2018, présenté comme des observations du contribuable. Si le gérant de la société avait donné mandat à l'un des auteurs de ce courrier pour le représenter " dans le cadre du contrôle fiscal ", les termes mêmes de ce mandat renvoyaient à la vérification de comptabilité alors en cours et cette correspondance demandait à ce que la vérification se déroule dans les locaux du cabinet d'expertise comptable. Elle ne comportait aucune mention révélant la volonté du mandant d'habiliter l'expert-comptable à agir pour son compte dans le cadre de la procédure de rectification. 
 5. Par suite, l'administration a pu considérer à bon droit qu'en l'absence de refus des rectifications exprimé dans le délai imparti par une personne habilitée à le faire, le contribuable devait être regardé comme ayant accepté les rectifications proposées, ce qui le privait, par suite, de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 6. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l'exercice () ". Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". Aux termes de l'article 38 sexies de la même annexe dans sa rédaction applicable au litige : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment () les fonds de commerce, () donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ". 
 7. D'autre part, aux termes de l'article L. 123-14 du code de commerce : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. / Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ". Aux termes de l'article 322-1 du plan comptable général, dont les dispositions ont été reprises pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2014 à l'article 214-6 : " () 4 - La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 - La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine (). / 7 - La valeur nette comptable d'un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 - La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage (). / 10 - La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. () / 11 - La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. (). " Pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2005, le plan comptable général et notamment son article 322-5 impose aux entreprises d'apprécier, à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s'il existe un indice quelconque montrant qu'un ou plusieurs de leurs actifs ont pu perdre de leur valeur. Lorsqu'un tel indice existe, un test de dépréciation consistant à comparer la valeur nette du bien considéré et sa valeur actuelle doit être effectué afin de confirmer ou non la perte de valeur. En présence d'une telle perte de valeur, l'entreprise peut, le cas échéant, déprécier l'actif concerné en fonction de sa valeur actuelle. 
 8. La déductibilité fiscale d'une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 38 quater de l'annexe II à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point précédent que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation. 
 9. La SELARL O. Scepi a acquis le fonds de commerce d'une officine de pharmacie le 27 septembre 2007 pour un montant de 2 350 000 euros, dont 2 300 000 euros d'éléments incorporels. La société a constitué une provision pour dépréciation de fonds de commerce d'un montant de 682 686 euros maintenue en comptabilité pour l'exercice clos le 30 septembre 2015. L'administration a remis en cause cette provision pour la réintégrer au résultat imposable de la société concernant cet exercice. 
 10. Ainsi qu'il a été dit, la dépréciation est déterminée en fonction de la valeur actuelle de l'élément d'actif concerné. Elle n'est pas fixée en fonction des difficultés générales de l'entreprise. Si la société requérante fait état de la réduction du nombre d'employés, de la baisse de rémunération du gérant, de la renégociation des plans de financement de l'acquisition du fonds de commerce, de plans de règlements des dettes commerciales, d'un découvert bancaire et d'un prêt intrafamilial consenti au bénéfice du gérant, elle ne précise pas en quoi ces circonstances auraient eu une incidence sur la valeur vénale du fonds de commerce lors de la réalisation d'un test de dépréciation. 
 11. Comme l'a déjà retenu le tribunal administratif, si le chiffre d'affaires de la SELARL O. Scepi pour l'exercice clos le 30 septembre 2015 est inférieur de 21 % à celui du dernier exercice réalisé par l'exploitant précédent, en 2007, le résultat d'exploitation, hors provision, a augmenté de 22,19 %, le résultat courant avant impôt hors provision a augmenté de 53,08 %, et le bénéfice est passé de 20 707 euros à 90 761 euros, soit une augmentation de 33,31 %. La société requérante se réfère à un rapport rendu par un cabinet d'expertise-comptable en mars 2023, soit postérieurement à l'exercice en cause, et qui, pour cette raison, ne peut être regardé comme le test de dépréciation prévu par les règles comptables. En outre, ce rapport indique que la provision a été passée afin de limiter la somme due au titre de l'impôt sur les sociétés, et  la perte comptable par voie de conséquence, en vue de permettre à la société de rembourser ses annuités d'emprunt. Il évalue la valeur vénale du fonds de commerce par le recours à des coefficients correspondant à des moyennes nationales et régionales issues d'une étude établie par l'organisme Interfimo relative au prix de cession des officines de pharmacie, sans qu'il soit acquis que ces moyennes correspondent à des données propres à la situation. Dans ces conditions, la société requérante n'établit pas que la diminution de son chiffre d'affaires entre l'exercice précédant son acquisition, et les exercices au cours desquels ces provisions ont été constituées, ait eu pour conséquence de rendre la valeur vénale du fonds de commerce notablement inférieure à sa valeur nette comptable. 
 12. Ainsi qu'il a été vu, il n'est pas établi que la valeur vénale du fonds de commerce soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable. Cette circonstance suffit pour faire obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation. Il n'est dès lors pas nécessaire de se prononcer sur la valeur d'usage, dès lors que la valeur actuelle d'un élément d'actif à prendre en compte est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage. 
 13. Il suit de là que la SELARL O. Scepi ne justifie pas du bien-fondé de la provision constituée au titre de la dépréciation de ce fonds de commerce. Dès lors, l'administration était fondée à remettre en cause sa déduction. 
 14. Il résulte de ce qui précède que la SELARL O. Scepi n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Sa requête doit donc être rejetée, y compris ses conclusions relatives aux frais non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SELARL O. Scepi est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SELARL O. Scepi et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée pour information à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 15 février 2024, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente,  
 - M. Platillero, président-assesseur, 
 - M. Mérenne, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mars 2024. 
 No 23MA00701