CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 3 avril 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A et Mme C A née D ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012, 2013 et 2014, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 2007065 du 28 mars 2023, le tribunal administratif de Marseille a réduit la base d'imposition assignée à M. et Mme A au titre de l'année 2012 à la somme de 251 614 euros, a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles les intéressés ont été assujettis et correspondant à cette réduction de la base, et a rejeté le surplus des conclusions de la demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés le 29 mai 2023, le 21 juin 2024 et le 15 novembre 2024, M. et Mme A, représentés par Me Franc, doivent être regardés comme demandant à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 28 mars 2023 ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - l'administration aurait dû leur adresser un avis de vérification ; 
 - l'administration n'était pas fondée à faire application de la procédure de rectification contradictoire prévue par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ; 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; 
 - la doctrine administrative référencée BOI-CF-IOR-10-40 est opposable à l'administration ; 
 - l'administration n'a pas répondu aux observations qu'ils ont formulées en réponse à la proposition de rectification du 9 décembre 2015 ; 
 - le montant des revenus distribués correspondant au résultat de la société à responsabilité limitée (SARL) Sotradis au titre de l'exercice clos en 2012 est exagéré ; 
 - il en va de même du montant des revenus distribués correspondant au résultat de la SARL Sotradis au titre de l'exercice clos en 2013 ; 
 - le montant des revenus distribués correspondant aux résultats de la SARL IFT au titre des exercices clos en 2013 et 2014 est exagéré ; 
 - l'administration ne démontre pas l'appréhension par M. A des revenus réputés distribués par les SARL IFT et Sotradis ; 
 - la taxe sur la valeur ajoutée déductible doit être prise en compte à hauteur de 123 277,09 euros en ce qui concerne la société IFT. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 22 décembre 2023, le 11 juillet 2024 et le 20 novembre 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut à ce qu'il soit constaté qu'il n'y a pas lieu de statuer sur la requête à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance, et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - des dégrèvements correspondant à la réduction des revenus distribués par la SARL Sotradis de 268 371,19 euros au titre de l'année 2012 et de 390 976,62 euros au titre de l'année 2013 sont prononcés dans le cadre de la présente instance ; 
 - les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Mastrantuono, 
 - les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. À l'issue de vérifications de comptabilité de la SARL IFT et de la SARL Sotradis, qui exercent toutes deux une activité de transport routier, et dont M. A est associé et gérant, l'administration fiscale a notamment évalué d'office les résultats des sociétés au titre des exercices clos en 2013 et 2014 pour la première, et clos en 2012 et 2013 pour la seconde. À l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a assujetti M. et Mme A à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2012, 2013 et 2014, ainsi qu'à la contribution sur les hauts revenus au titre de l'année 2013, à raison des recettes omises par les SARL IFT et Sotradis, regardées comme des revenus réputés distribués au bénéfice de M. A. M. et Mme A relèvent appel du jugement du 28 mars 2023 par lequel le tribunal administratif de Marseille, après avoir prononcé la réduction de la base d'imposition au titre de l'année 2012 et la décharge des impositions et pénalités correspondantes, a rejeté le surplus des conclusions de leur demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt ainsi mis à leur charge et des pénalités correspondantes. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 21 décembre 2023, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux demeurant en litige dans leur intégralité au titre de l'année 2012, soit une somme de 144 426 euros, et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus demeurant en litige au titre de l'année 2013 à hauteur de la somme de 241 845 euros. Les conclusions de la requête de M. et Mme A sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances () ". 
 4. Il résulte de l'instruction que l'administration a procédé, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, au contrôle sur pièces des déclarations de M. et Mme A au titre des années 2012, 2013 et 2014. Un tel contrôle n'exige pas, contrairement à ce qui est soutenu, d'être précédé de l'envoi d'un avis de vérification. 
 5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales : " () lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts (), les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire () ". 
 6. L'administration fiscale, qui a estimé que M. et Mme A n'avaient pas déclaré les revenus réputés distribués à M. A par les SARL IFT et Sotradis, a pu régulièrement notifier les rectifications suivant la procédure de rectification contradictoire, laquelle, au demeurant, prévoit que les contribuables bénéficient de droits et garanties. 
 7. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". 
 8. D'une part, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée le 9 décembre 2015 à M. et Mme A fait référence à la vérification de comptabilité des SARL IFT et Sotradis, et mentionne précisément les motifs qui ont conduit l'administration à rehausser les bases imposables de ces deux sociétés. Après avoir exposé les raisons pour lesquelles M. A doit être regardé comme ayant appréhendé les bénéfices distribués par ces sociétés, ainsi que les dispositions applicables, elle précise le montant des impositions au titre des revenus de capitaux mobiliers auxquelles M. et Mme A seront assujettis au titre des années 2012, 2013 et 2014. Ainsi, le moyen tiré de ce que cette proposition de rectification serait insuffisamment motivée doit être écarté. 
 9. D'autre part, il résulte de l'instruction que le pli contenant la réponse aux observations du contribuable datée du 16 février 2016 a été expédié par l'administration fiscale le même jour à l'adresse du domicile de M. et Mme A. La date de vaine présentation du pli au domicile des contribuables, soit le 17 février 2016, a été reportée, par voie de duplication, sur la liasse postale apposée sur l'enveloppe contenant la réponse, de même que la mention " avisé " et la désignation du bureau de poste dont ils relèvent. Le pli a été retourné au service le 8 mars 2016 comme non réclamé après l'expiration du délai de mise en instance. Il résulte de ces éléments clairs, précis et concordants, et d'ailleurs non contestés par M. et Mme A, que la réponse aux observations du contribuable leur a été régulièrement notifiée le 17 février 2016. 
 10. En quatrième lieu, les requérants ne peuvent utilement invoquer la doctrine administrative référencée BOI-CF-IOR-10-40 dès lors que ses énonciations, qui traitent de questions touchant à la procédure d'imposition, ne peuvent être regardées comme comportant une interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 11. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés () ". 
 12. L'administration, après avoir constaté que les SARL IFT et Sotradis, qui n'ont déposé malgré la réception de mises en demeure aucune déclaration de résultats au titre des exercices clos en 2013 et 2014 en ce qui concerne la première, et des exercices clos en 2012 et 2013 en ce qui concerne la seconde, n'ont présenté au cours de la vérification de comptabilité aucune comptabilité, ni aucune pièce justificative, et estimé que le comportement de leur représentant a été constitutif pour chacune des entreprises, d'une opposition à contrôle fiscal, a procédé à l'évaluation d'office des bases d'imposition des sociétés. Elle a reconstitué leurs chiffres d'affaires à partir des crédits relevés sur leurs comptes bancaires, et a déterminé leurs résultats en déduisant de ces chiffres d'affaires des charges évaluées forfaitairement par l'application de ratios compris entre 80,43 % et 87,61 %, eux-mêmes déterminés par comparaison avec plusieurs entreprises exerçant une activité similaire dans la même région. L'administration a regardé M. A comme étant le bénéficiaire des sommes correspondant aux résultats ainsi déterminés, regardées comme des revenus réputés distribués par les SARL IFT et Sotradis, en vertu des dispositions précitées de l'article 109 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne les revenus distribués par la SARL Sotradis : 
 13. En premier lieu, l'administration, ainsi qu'il a été dit précédemment, a prononcé le dégrèvement de l'intégralité des suppléments d'impôt mis à la charge de M. et Mme A au titre de l'année 2012, et des pénalités correspondantes. Par conséquent, doit être écarté comme inopérant le moyen tiré de ce que le montant des revenus réputés distribués par la SARL Sotradis au titre de l'année 2012 serait exagéré. 
 14. En deuxième lieu, M. et Mme A ne sauraient faire valoir que le résultat de la SARL Sotradis au titre de l'exercice clos en 2013 serait en réalité déficitaire en se bornant à se référer à une balance générale, dont la date d'établissement est de surcroît inconnue, dès lors que la société, ainsi qu'il a été dit précédemment, n'a pas déposé de déclaration de résultats et n'a pas présenté sa comptabilité au vérificateur. Par ailleurs, l'argument tiré de ce que l'administration aurait regardé à tort des remboursements de frais comme des recettes encaissées par la société n'est assorti d'aucune précision permettant à la Cour de statuer sur son bien-fondé. Enfin, à supposer que les requérants, qui, pour justifier du caractère non imposable de sommes encaissées sur les comptes bancaires de la SARL Sotradis se réfèrent à un " tableau récapitulant les sommes comptabilisées à tort ", fassent référence à la pièce n° 18 annexée à leur requête, ils ne justifient par aucune pièce que les sommes qui y sont mentionnées, lesquelles ont été effectivement encaissées par la société, ne correspondraient pas à des recettes. Par conséquent, M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que le montant des revenus distribués correspondant au résultat de la SARL Sotradis au titre de l'exercice clos en 2013 est exagéré. 
 En ce qui concerne les revenus distribués par la SARL IFT : 
 15. En premier lieu, M. et Mme A ne sauraient faire valoir que le résultat de la SARL IFT au titre de l'exercice clos en 2013 serait en réalité déficitaire en se bornant à se référer à une balance générale qu'ils ne versent pas aux débats, alors qu'en tout état de cause la société, ainsi qu'il a été dit précédemment, n'a pas déposé de déclaration de résultats et n'a pas présenté sa comptabilité au vérificateur. Par ailleurs, l'argument tiré de ce que l'administration aurait regardé à tort des virements comme des recettes encaissées par la société n'est assorti d'aucune précision permettant à la Cour de statuer sur son bien-fondé. De même, en se bornant à faire valoir que l'évaluation du résultat de la SARL IFT serait erronée " à hauteur de 99'436,46 € + 172'968,96 € = 272'404,72 € ", les requérants ne mettent pas la Cour à même de statuer sur le bien-fondé de leur argument. Dans ces conditions, M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que le montant des revenus distribués correspondant au résultat de la SARL IFT au titre de l'exercice clos en 2013 est exagéré. 
 16. En deuxième lieu, M. et Mme A ne sauraient faire valoir que le résultat de la SARL IFT au titre de l'exercice clos en 2014 devrait être limité à 119 817 euros en se bornant à se référer à une balance générale, dont la date d'établissement est de surcroît inconnue, dès lors que la société, ainsi qu'il a été dit précédemment, n'a pas déposé de déclaration de résultats et n'a pas présenté sa comptabilité au vérificateur. Par ailleurs, en se bornant à faire valoir que l'évaluation du résultat de la SARL IFT serait erronée " à hauteur de 503 716,08 € + 49 387,66 € = 553 104,74 € ", les requérants ne mettent pas la Cour à même de statuer sur le bien-fondé de leur argument. Enfin, alors que l'administration, ainsi qu'il a été dit précédemment, a évalué forfaitairement les charges déductibles du résultat reconstitué de la SARL IFT, les requérants, en se bornant à faire valoir que l'administration n'aurait pas pris en considération les charges exposées, sans assortir cet argument d'aucune précision, ne permettent pas à la Cour de statuer sur son bien-fondé. A supposer que les requérants aient entendu se référer à cet égard aux pièces enregistrées au greffe de la Cour les 21 et 25 juin 2024, la production de ces pièces, qui n'avaient jamais été versées aux débats, n'est pas suffisante, en l'absence notamment de justification de l'inscription de ses charges en comptabilité, pour justifier de la déductibilité de charges supérieures à celles qui ont été évaluées forfaitairement par l'administration. Par conséquent, doit être écarté le moyen tiré de ce que le montant des revenus distribués correspondant au résultat de la SARL IFT au titre de l'exercice clos en 2014 est exagéré. 
 17. En troisième lieu, la circonstance, à la supposer même établie, que la taxe sur la valeur ajoutée déductible de la SARL IFT aurait dû être prise en compte à hauteur de 123 277,09 euros est sans incidence sur le résultat de cette société, et donc sur le montant des revenus réputés distribués. Le moyen doit ainsi être écarté comme inopérant. 
 En ce qui concerne l'appréhension des revenus distribués : 
 18. M. A, gérant et associé des SARL IFT et Sotradis, dont il détenait directement ou indirectement la majeure partie du capital au cours de la période en litige, était le seul détenteur de la signature bancaire et représentant des intérêts des sociétés. Il doit donc être regardé comme ayant été le maître de l'affaire, et ainsi comme ayant appréhendé les revenus réputés distribués par les SARL IFT et Sotradis. Les requérants n'apportent pas la preuve contraire en se bornant à faire valoir que leurs comptes bancaires n'ont jamais été crédités des revenus en cause. 
 19. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus des conclusions de leur demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 20. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. et Mme A présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles M. et Mme A ont été assujettis au titre de l'année 2012 et des pénalités correspondantes, soit une somme de 144 426 euros, ni sur les conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus demeurant en litige au titre de l'année 2013, et des pénalités correspondantes, à hauteur de la somme de 241 845 euros. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A est rejeté. 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et Mme C A née D et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques de Paris et à la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 30 janvier 2025, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - M. Platillero, président assesseur, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 3 avril 2025.