CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 7 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La SELARL Pharmacie Bessenay Favier a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice 2015. 
 Par un jugement no 2003476 du 4 mai 2023, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 30 juin 2023, la SELARL Pharmacie Bessenay Favier, représentée par Me Soumille, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement du 4 mai 2023 du tribunal administratif de Toulon ; 
 2°) de prononcer la décharge de l'imposition en litige ; 
 3°) de mettre la somme de 5 000 euros à la charge de l'État en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que la provision constituée pour la dépréciation du fonds de commerce était déductible du bénéfice imposable de la société. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 20 octobre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que le moyen soulevé par la SELARL Pharmacie Bessenay Favier n'est pas fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code du commerce ; 
 -le code de justice administrative.  
 Après avoir entendu en audience publique : 
 - le rapport de M. Mérenne,  
 - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SELARL Pharmacie Bessenay Favier exploite une officine de pharmacie à Forcalqueiret. Elle a fait l'objet d'un examen de comptabilité au titre des exercices clos les 31 décembre 2015 et 2016. A l'issue de ce contrôle, l'administration a remis en cause une provision pour dépréciation du fonds de commerce d'un montant de 110 527 euros constituée au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015, et a adressé une proposition de rectification le 20 décembre 2017 à la société. La SELARL Pharmacie Bessenay Favier fait appel du jugement du 4 mai 2023 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés qui en ont résulté. 
 2. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l'exercice () ". Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". Aux termes de l'article 38 sexies de la même annexe dans sa rédaction applicable au litige : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment () les fonds de commerce, () donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ". 
 3. D'autre part, aux termes de l'article L. 123-14 du code de commerce : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. / Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ". Aux termes de l'article 322-1 du plan comptable général, dont les dispositions ont été reprises pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2014 à l'article 214-6 : " () 4 - La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 - La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine (). / 7 - La valeur nette comptable d'un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 - La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage (). / 10 - La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. () / 11 - La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. (). " Pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2005, le plan comptable général et notamment son article 322-5 impose aux entreprises d'apprécier, à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s'il existe un indice quelconque montrant qu'un ou plusieurs de leurs actifs ont pu perdre de leur valeur. Lorsqu'un tel indice existe, un test de dépréciation consistant à comparer la valeur nette du bien considéré et sa valeur actuelle doit être effectué afin de confirmer ou non la perte de valeur. En présence d'une telle perte de valeur, l'entreprise peut, le cas échéant, déprécier l'actif concerné en fonction de sa valeur actuelle. 
 4. La déductibilité fiscale d'une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 38 quater de l'annexe II à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point précédent que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation. 
 5. La SELARL Pharmacie Bessenay Favier a acquis le fonds de commerce d'une officine de pharmacie le 29 février 2008 pour un montant de 2 618 552 euros, dont 2 502 652 euros d'éléments incorporels. La société a ensuite constitué une provision pour dépréciation de fonds de commerce d'un montant de 110 527 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015. Cette provision a été maintenue en comptabilité pour l'exercice clos le 31 décembre 2015. L'administration a remis en cause cette provision pour la réintégrer au résultat imposable de la société pour cet exercice. 
 6. Il résulte de l'instruction que le chiffre d'affaires réalisé par la société requérante pour l'exercice clos le 31 décembre 2015 s'est élevé à 2 176 421 euros, contre 2 209 559 euros pour le dernier exercice clos avant la cession, le 30 juin 2007. La marge commerciale et le taux de marge se sont aussi élevés à des niveaux voisins. L'excédent brut d'exploitation, retraité de la provision litigieuse, s'est élevé à 260 104 euros pour l'exercice 2015, contre 139 297 euros pour l'exercice 2007, et le résultat comptable à 208 494 euros, contre 65 754 euros. 
 8. La société requérante fait état de difficultés de trésorerie, de la restructuration de son emprunt principal, de la baisse de la rémunération des deux cogérantes et la réduction de la masse salariale, notamment par le licenciement d'une préparatrice en pharmacie et la suppression d'un poste de rayonniste. Toutefois, elle ne précise pas en quoi ces circonstances auraient eu une incidence sur la valeur vénale du fonds de commerce lors de la réalisation d'un test de dépréciation.  
 9. La société a déterminé au plan comptable la valeur vénale du fonds de commerce en retenant la moyenne entre l'application d'un coefficient de 80 % au chiffre d'affaires réalisé pour l'exercice clos en 2015, d'une part, et l'application d'un coefficient à l'excédent brut d'exploitation pour le même exercice, d'autre part. Les coefficients utilisés correspondent à des moyennes issues d'une étude établie par l'organisme Interfimo relative au prix de cession des officines de pharmacie, et de statistiques provenant du réseau d'experts-comptables Conseil Gestion Pharmacie. Toutefois, la pharmacie en question n'a pas été acquise à hauteur du coefficient national moyen du chiffre d'affaires. Aucune donnée propre à sa situation ne permet d'établir que les moyennes retenues lui correspondent. Au contraire, l'étude Interfimo présente la dispersion des données et les facteurs permettant de différencier leur valorisation, tels que leur localisation et la taille de leur chiffre d'affaires. Par suite, la diminution invoquée de la valeur vénale du fonds de commerce au regard de sa valeur nette comptable n'est pas établie.  
 10. Ainsi qu'il a été vu, il n'est pas établi que la valeur vénale du fonds de commerce soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable. Cette circonstance suffit pour faire obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation. Il n'est dès lors pas nécessaire de se prononcer sur la valeur d'usage, dès lors que la valeur actuelle d'un élément d'actif à prendre en compte est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage. 
 11. Il suit de là que la SELARL Pharmacie Bessenay Favier ne justifie pas du bien-fondé de la provision constituée au titre de la dépréciation de ce fonds de commerce. Dès lors, l'administration était fondée à remettre en cause sa déduction. 
 12. Il résulte de ce qui précède que la SELARL Pharmacie Bessenay Favier n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande. Sa requête doit donc être rejetée, y compris ses conclusions relatives aux frais non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SELARL Pharmacie Bessenay Favier est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SELARL Pharmacie Bessenay Favier et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée pour information à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 15 février 2024, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente,  
 - M. Platillero, président-assesseur, 
 - M. Mérenne, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mars 2024. 
 No 23MA01665