CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 4 mars 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société Inasco Ltd a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires de contribution annuelle sur les revenus locatifs prévue à l'article 234 nonies du code général des impôts auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2013 et 2014.  
 Par un jugement n° 2002783 du 14 juin 2023, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande.  
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 21 juillet 2023 et 25 mars 2024, la société Inasco Ltd, représentée par Me Deleu, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 2002783 du 14 juin 2023 du tribunal administratif de Nice ;  
 2°) de prononcer la décharge demandée ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure de taxation d'office est irrégulière ;  
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;  
 - les revenus locatifs estimés n'ont pas été correctement calculés ;  
 - la base d'imposition doit être limitée aux montants des loyers réellement encaissés ; 
 - elle est fondée à se prévaloir des paragraphes 10 et 20 de l'instruction administrative référencée BOI-RFPI-CTRL-20-30 ; 
 - la majoration prévue au b. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts n'est pas applicable ;  
 - elle a déposé les formulaires n° 2572 pour l'exercice 2013 et n° 2571 pour l'exercice 2014 avant l'envoi des mises en demeure. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 19 décembre 2023 et 20 juin 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens invoqués par la société Inasco Ltd ne sont pas fondés.   
 Par une ordonnance du 28 août 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 30 septembre 2024.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Platillero, 
 - les conclusions de M. Ury, rapporteur public,  
 - et les observations de Me Babin, pour la société Inasco Ltd.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société de droit chypriote Inasco Ltd a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle une proposition de rectification du 28 avril 2016 lui a été notifiée. En conséquence, elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires de contribution annuelle sur les revenus locatifs prévue à l'article 234 nonies du code général des impôts au titre des exercices 2013 et 2014, établies suivant la procédure de taxation d'office, assorties des intérêts de retard et de la majoration de 40 % prévue au b. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts. La société Inasco Ltd relève appel du jugement du 14 juin 2023 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et majorations, de ces impositions. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 En ce qui concerne la régularité de la taxation d'office : 
 2. D'une part, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : () 2° A l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 () ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure () ". 
 3. D'autre part, aux termes de l'article 53 A du code général des impôts : " () les contribuables () sont tenus de souscrire chaque année, dans les conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l'année ou de l'exercice précédent. Un décret fixe le contenu de cette déclaration ainsi que la liste des documents qui doivent y être joints. Ce décret édicte des définitions et des règles d'évaluation auxquelles les entreprises sont tenues de se conformer. Les modèles d'imprimés de la déclaration et des documents prévus ci-dessus sont fixés par arrêté ". Aux termes de l'article 223 du même code : " 1. Les personnes morales et associations passibles de l'impôt sur les sociétés sont tenues de souscrire les déclarations prévues pour l'assiette de l'impôt sur le revenu en ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux () Toutefois, la déclaration du bénéfice ou du déficit est faite dans les trois mois de la clôture de l'exercice. Si l'exercice est clos le 31 décembre ou si aucun exercice n'est clos au cours d'une année, la déclaration est à déposer jusqu'à une date fixée par décret et au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai () ". Aux termes de l'article 38 de l'annexe III au code général des impôts : " I. La déclaration dont la production est prévue aux articles 53 A et 302 septies A bis du code général des impôts et ses annexes bis et ter doivent mentionner : a. La récapitulation des éléments concourant à la détermination du résultat, ainsi que le montant des recettes nettes soumises à la contribution mentionnée à l'article 234 nonies du code général des impôts () ". 
 4. En premier lieu, il résulte des dispositions citées au point précédent que la contribution mentionnée à l'article 234 nonies du code général des impôts ne fait pas l'objet d'une déclaration spécifique mais est incluse dans la déclaration prévue par les articles 53 A et 223 du code général des impôts, qui doit indiquer les recettes nettes qui y sont soumises. Il résulte de l'instruction que les mises en demeure du 9 septembre 2015 adressées à la société Inasco Ltd mentionnent l'intitulé de la déclaration demandée sous les termes " IS1-Déclaration impôt sur les sociétés et annexes-2065 " et les articles 53 A et 223 du code général des impôts et 38 de l'annexe III, identifiant ainsi précisément les déclarations dont le dépôt est demandé et les textes législatifs et règlementaires en prescrivant le dépôt. Dans ces conditions, la société Inasco Ltd n'est pas fondée à soutenir que les mises en demeure, qui indiquent également les années concernées et la date à laquelle les documents demandés auraient dû être déposés ainsi que le service destinataire de la déclaration à produire, sont irrégulières, faute de porter sur la contribution mentionnée à l'article 234 nonies du code général des impôts qui, en vertu du II de l'article 234 duodecies du même code, " est déclarée, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes garanties et sanctions qu'en matière d'impôt sur les sociétés ". 
 5. En second lieu, contrairement à ce que soutient la société Inasco Ltd, aucune disposition législative ou réglementaire ni aucun principe n'imposaient à l'administration de joindre aux mises en demeure les formulaires de déclaration de résultats et les notices explicatives. Par ailleurs, le verso des mises en demeure produites par le ministre cite les articles L. 66 et L. 68 du livre des procédures fiscales et l'article 1728 du code général des impôts, informant ainsi la société Inasco Ltd des conséquences de tout retard ou omission quant à la procédure d'imposition et aux pénalités encourues. Enfin, aucun texte ni aucun principe n'imposaient à l'administration de tenir compte d'un principe " d'extranéité " pour déroger au délai de trente jours prévu à l'article L. 68 du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions, l'administration, qui n'a notamment pas induit en erreur la société Inasco Ltd sur la nature ou l'étendue de ses obligations et ne l'a pas privée des garanties auxquelles elle avait légalement droit, n'a pas méconnu les droits de la défense et son devoir de loyauté.  
 6. Il résulte de ce qui précède, dès lors qu'il est constant qu'à la suite de la réception le 23 septembre 2015 des mises en demeure du 9 septembre 2015, la société Inasco Ltd n'a déposé les déclarations demandées que le 25 février 2016 s'agissant de l'exercice 2013 et le 2 mars 2016 s'agissant de l'exercice 2014, soit au-delà du délai de trente jours qui lui était imparti, que l'administration fiscale l'a régulièrement taxée d'office à la contribution annuelle sur les revenus locatifs. 
 En ce qui concerne l'application de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales :  
 7. Aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions () ".  
 8. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 28 avril 2016 cite en page 17 les dispositions de l'article 234 nonies du code général des impôts instituant une contribution annuelle sur les revenus retirés de la location de locaux situés dans des immeubles achevés depuis quinze ans au moins au 1er janvier de l'année d'imposition, précise que son taux est égal à 2,5 % des revenus locatifs, mentionne une jurisprudence qui admet l'imposition à la contribution des renonciations à percevoir des recettes et expose le montant du loyer qui aurait dû être réclamé au titre des années 2013 et 2014, soit 1 289 278 euros, ainsi que le montant de la contribution due. Les modalités de détermination du loyer ainsi retenu sont détaillées avec précision en pages 8 à 14 de la proposition de rectification, l'administration, qui n'était par ailleurs pas tenue de citer l'ensemble des dispositions du code général des impôts applicables à la contribution annuelle sur les revenus locatifs, n'ayant pas à réitérer cet exposé dans la partie du document spécifique à cette contribution ni même à opérer un renvoi exprès aux pages précédentes du document, en l'absence de toute ambiguïté. A cet égard, si la société Inasco Ltd fait valoir que l'administration n'a pas exposé les modalités de calcul du taux de rendement de 3,23 % retenu, la proposition de rectification expose que ce taux résulte d'un rapport d'expert proposant une valeur vénale du bien immobilier et une valeur locative de 80 euros par m², le taux se déduisant sans ambiguïté d'un calcul arithmétique.  
 9. Dans ces conditions, contrairement à ce que soutient la société Inasco Ltd, qui ne peut utilement se prévaloir des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle a été régulièrement taxée d'office, la proposition de rectification porte suffisamment à sa connaissance les bases et éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination, en application de l'article L. 76 du même livre.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 10. Aux termes de l'article 234 nonies du code général des impôts : " I. Il est institué une contribution annuelle sur les revenus retirés de la location de locaux situés dans des immeubles achevés depuis quinze ans au moins au 1er janvier de l'année d'imposition, acquittée par les bailleurs mentionnés au I de l'article 234 duodecies et aux articles 234 terdecies et 234 quaterdecies () ". Aux termes de l'article 234 duodecies de ce code : " I. Lorsque la location est consentie par une personne morale ou un organisme devant souscrire la déclaration prévue au 1 de l'article 223, à l'exclusion de ceux imposés aux taux de l'impôt sur les sociétés prévus à l'article 219 bis, la contribution prévue à l'article 234 nonies est assise sur les recettes nettes définies à l'article 29 qui ont été perçues au cours de l'exercice ou de la période d'imposition définie au deuxième alinéa de l'article 37 () ". 
 11. La société Inasco Ltd est propriétaire d'un bien immobilier situé 2, boulevard Gordon Bennett à Beaulieu-sur-Mer dans les Alpes-Maritimes, dénommé " villa Petra ", bien d'exception disposant d'un parfait ensoleillement et d'une vue panoramique sur la mer et composé d'une maison de maître sur quatre niveaux habitables d'une surface habitable mesurée par un géomètre expert de 1 108, 77 m², de deux piscines et d'un parc aménagé agrémenté d'œuvres d'art. L'administration fiscale a estimé que la société Inasco Ltd avait consenti, au regard du montant anormalement bas des loyers perçus pour la location de cette villa à son unique associé, à une renonciation de recettes constitutive d'un acte anormal de gestion. Pour évaluer cet avantage accordé sans contrepartie, après avoir constaté qu'il n'existe pas de marché locatif pertinent, elle a mis en œuvre la méthode d'évaluation par le taux de rentabilité, consistant à appliquer à la valeur vénale du bien un taux de rendement locatif. Pour déterminer la valeur vénale, après avoir retenu cinq cessions au titre de chacune des années en litige aboutissant à un prix au m² de 40 088 euros en 2013 et 39 163 euros en 2014, elle a toutefois retenu une valeur de 36 000 euros résultant d'un rapport d'expertise du 22 octobre 2014 produit par la société Inasco Ltd, hors décote mentionnée par l'expert, aboutissant à une valeur vénale de 39 915 720 euros, puis a appliqué un taux de rendement de 3,23 % pour fixer la valeur locative du bien. Le loyer qui aurait par conséquent dû être réclamé au titre des années 2013 et 2014 par la société Inasco Ltd, soit 1 289 278 euros, a été soumis à la contribution prévue à l'article 234 nonies du code général des impôts.  
 12. En premier lieu, si la société Inasco Ltd fait valoir que l'imposition serait différente en appliquant le taux de rendement à une valeur vénale de 35 000 000 euros, mentionnée dans le rapport d'expertise précité, ce rapport mentionne, après avoir procédé à une étude comparative, un prix moyen de 36 000 euros par m², qui a été retenu par l'administration, aboutissant à une valeur vénale de 39 915 720 euros compte tenu de la superficie habitable, sans justifier de la décote pratiquée pour aboutir à un prix moyen de 30 000 euros par m² affecté à une superficie de 1 178 m² pour fixer la valeur vénale proposée. La société Inasco Ltd n'établit ainsi pas que la valeur vénale retenue par l'administration serait exagérée. Par ailleurs, la société Inasco Ltd soutient qu'alors que le taux de rendement résultant de l'expertise précitée est fondé sur une valeur vénale de 35 000 000 euros, ce taux est appliqué à une valeur locative de 39 915 720 euros, alors que le prix au m² de la valeur locative du bien n'est pas nécessairement proportionnel à sa valeur vénale. Toutefois, elle ne justifie pas que le taux de rendement retenu par l'administration serait excessif. La société Inasco Ltd n'apporte ainsi pas la preuve qui lui incombe, dès lors qu'elle a été régulièrement taxée d'office, de l'exagération des impositions fondées sur un loyer annuel de 1 289 278 euros.  
 13. En second lieu, une société propriétaire d'un bien immobilier qui renonce sans contrepartie à percevoir des recettes qu'une gestion normale de son bien lui eût procurées doit être regardée comme ayant retiré un revenu de la location de ce bien au sens de l'article 234 nonies du code général des impôts. Par suite, la société Inasco Ltd n'est pas fondée à contester la contribution prévue à cet article mise à sa charge, au motif que cette contribution devrait être assise sur les seuls loyers qu'elle a effectivement perçus.  
 14. A cet égard, la société Inasco Ltd n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 10 et 20 de l'instruction administrative référencée BOI-RFPI-CTRL-20-30 du 8 août 2014, qui, en se référant aux recettes définies à l'article 29 du code général des impôts et en renvoyant à l'instruction référencée BOI-RFPI-BASE-10 du même jour, dont le paragraphe 70 prévoit que " Les loyers que le bailleur a renoncé à encaisser doivent, en principe, être compris dans les recettes brutes, pour la détermination de son revenu foncier, dès lors qu'ils peuvent être regardés comme constitutifs d'un acte de disposition ou d'une libéralité au bénéfice du preneur ", ne donne pas d'interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application par le présent arrêt.  
 Sur les pénalités :  
 15. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai () ". 
 16. En premier lieu, il y a lieu d'écarter le moyen tiré de ce que les mises en demeure du 9 septembre 2015 étaient irrégulières par les mêmes motifs que ceux précédemment mentionnés.  
 17. En second lieu, la société Inasco Ltd soutient que la pénalité prévue au b. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts n'était pas applicable, dès lors qu'elle a déposé, avant l'envoi des mises en demeure, les bordereaux n° 2572 pour la contribution de l'année 2013 le 13 mai 2014, et n° 2571 pour la contribution de l'année 2014 le 11 décembre 2014, qui comportaient l'indication du montant du chiffre d'affaires soumis à la contribution annuelle sur les revenus locatifs et le montant dû. Toutefois, cette pénalité était applicable en l'absence de dépôt des déclarations pour lesquelles la société Inasco Ltd avait été régulièrement mise en demeure. La circonstance que la société s'était acquittée des cotisations primitives de contribution annuelle sur les revenus locatifs auprès des services du recouvrement avant l'envoi des mises en demeure en produisant les formulaires requis est sans incidence, ces formulaires ne constituant pas les déclarations comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette de l'impôt requis pour l'application des dispositions précitées. 
 18. Dans ces conditions, c'est à bon droit que les impositions en litige ont été assorties de la majoration de 40 % prévue au b. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts, en l'absence de dépôt des déclarations requises dans le délai de trente jours imparti par les mises en demeure. En l'absence d'irrégularité, la société Inasco Ltd n'est par ailleurs pas fondée à se prévaloir de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales pour en obtenir la décharge.  
 19. Il résulte de tout ce qui précède que la société Inasco Ltd n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. Ses conclusions aux fins d'annulation de ce jugement et de décharge, en droits et majorations, des impositions en litige doivent dès lors être rejetées.  
 Sur les frais liés au litige : 
 20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société Inasco Ltd demande au titre des frais qu'elle a exposés. 
 D E C I D E : 
 Article 1er: La requête de la société Inasco Ltd est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Inasco Ltd et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.  
 Délibéré après l'audience du 13 février 2025, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - M. Platillero, président assesseur, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 4 mars 2025.