CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 4 mars 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société Zedda Bâtiment a demandé au tribunal administratif de Bastia de prononcer la décharge, en droits et majorations, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2014 et des cotisations de participation des employeurs à la formation professionnelle continue auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014, 2015 et 2016. 
 Par un jugement n° 2000868 du 25 mai 2023, le tribunal administratif de Bastia a rejeté sa demande.  
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 21 juillet 2023 et 19 janvier 2024, la société Zedda Bâtiment, représentée par Me Subirats, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 2000868 du 25 mai 2023 du tribunal administratif de Bastia ;  
 2°) de prononcer la décharge demandée ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la réponse aux observations du contribuable est insuffisamment motivée ; 
 - elle a été privée du recours auprès du supérieur hiérarchique et de l'interlocuteur départemental ; 
 - la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires devait être saisie en matière de taxe sur la valeur ajoutée ;  
 - l'administration fiscale n'est pas compétente pour constater et entamer une procédure de recouvrement de sommes relatives à la formation professionnelle continue dues par les employeurs du bâtiment et des travaux publics ; 
 - elle justifie du paiement des sommes dues en matière de formation professionnelle continue, les rectifications constituant une sanction disproportionnée ; 
 - elle a justifié ses droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 24 octobre 2023 et 15 février 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la société Zedda Bâtiment.  
 Il soutient que : 
 - les conclusions en matière de taxe sur la valeur ajoutée sont dépourvues d'objet ; 
 - les moyens invoqués par la société Zedda Bâtiment ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 28 août 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 30 septembre 2024.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code du travail ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Platillero, 
 - les conclusions de M. Ury, rapporteur public,  
 - et les observations de Me Subirats, pour la société Zedda Bâtiment. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société Zedda Bâtiment, qui exerce une activité de maçonnerie générale, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle des propositions de rectification du 15 décembre 2017 et du 6 juin 2018 lui ont été notifiées. Au terme de la procédure, elle a notamment été assujettie à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2014 et à des cotisations de participation des employeurs à la formation professionnelle continue au titre des années 2014, 2015 et 2016, assortis des intérêts de retard. La société Zedda Bâtiment relève appel du jugement du 25 mai 2023 par lequel le tribunal administratif de Bastia a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et majorations, de ces impositions.  
 Sur l'étendue du litige :  
 2. Par une décision du 23 octobre 2023, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur général des finances publiques chargé de la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer a prononcé le dégrèvement du rappel de taxe sur la valeur ajoutée restant en litige au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2014, d'un montant de 5 078 euros. Les conclusions de la requête en matière de taxe sur la valeur ajoutée sont ainsi devenues sans objet et il n'y a pas lieu d'y statuer.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". L'exigence de motivation qui s'impose à l'administration dans ses relations avec le contribuable vérifié en application du dernier alinéa de cet article s'apprécie au regard de l'argumentation de celui-ci.  
 4. Il résulte de l'instruction que, dans ses observations présentées les 15 janvier 2018 à la suite de la proposition de rectification du 15 décembre 2017 et le 4 juillet 2018 à la suite de la proposition de rectification du 6 juin 2018, la société Zedda Bâtiment a fait valoir qu'elle avait réglé les cotisations de participation des employeurs à la formation professionnelle continue au titre des années 2014 à 2016 en produisant des attestations. Dans sa réponse aux observations du contribuable du 31 juillet 2018, l'administration a précisément détaillé les motifs sur lesquels elle s'est fondée pour écarter cette argumentation et maintenir les rectifications, notamment en ce qui concerne l'absence de versement des cotisations avant la date légale. La réponse aux observations du contribuable, qui répond également d'ailleurs aux observations présentées à l'encontre des autres chefs de rectification contestés, est ainsi suffisamment motivée. 
 5. En second lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " () Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ". La possibilité pour le contribuable de s'adresser, dans les conditions précisées par la charte, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, à l'interlocuteur départemental constitue une garantie substantielle ouverte à l'intéressé, notamment, pour les contribuables faisant l'objet d'une procédure de rectification contradictoire, après la réponse faite par l'administration fiscale aux observations sur la proposition de rectification en cas de persistance d'un désaccord sur le bien-fondé des rectifications envisagées. Cette garantie ne peut être mise en œuvre qu'avant la décision d'imposition, c'est-à-dire la date de mise en recouvrement. 
 6. La société Zedda Bâtiment se borne à produire un courrier adressé au chef de la brigade de vérification sollicitant son arbitrage le 26 août 2019, soit postérieurement à la mise en recouvrement des impositions en litige le 8 novembre 2018, et ne produit aucun document antérieur à cette mise en recouvrement sollicitant un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur et l'interlocuteur départemental. Dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que la date du recouvrement procèderait d'un détournement de procédure, la société Zedda Bâtiment ayant été destinataire de la réponse aux observations du contribuable du 31 juillet 2018 et sa demande du 31 août 2018 de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne faisant pas obstacle à la mise en recouvrement des impositions ne relevant pas de la compétence de la commission, elle n'est en tout état de cause pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée du recours auprès du supérieur hiérarchique et de l'interlocuteur départemental prévu par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la nature fiscale du litige : 
 7. D'une part, aux termes de l'article L. 6331-1 du code du travail, dans sa version en vigueur au titre des années en litige : " Tout employeur concourt au développement de la formation professionnelle continue en participant, chaque année, au financement des actions mentionnées aux articles L. 6313-1 et L. 6314-1 ". Aux termes de l'article L. 6331-6 de ce code, dans sa rédaction applicable aux années en litige : " Lorsqu'un employeur n'a pas opéré les versements à l'organisme collecteur dans les conditions du décret prévu au troisième alinéa de l'article L. 6331-2 ou a opéré un versement insuffisant, le montant de sa participation au financement de la formation professionnelle continue est majoré de l'insuffisance constatée. L'employeur verse au Trésor public, selon les modalités définies au III de l'article 1678 quinquies du code général des impôts, un montant égal à la différence constatée entre sa participation ainsi majorée et son versement à l'organisme collecteur. Le montant de ce versement est établi et recouvré selon les modalités ainsi que sous les sûretés, garanties et sanctions applicables en matière de taxe sur le chiffre d'affaires ". Aux termes de l'article L. 6331-28 du même code, dans sa version en vigueur jusqu'au 1er janvier 2015 : " Lorsque les dépenses justifiées par l'employeur en application des dispositions de la présente sous-section sont inférieures à la participation prévue par l'article L. 6331-9, l'employeur effectue au Trésor un versement égal à la différence constatée. Ce versement est opéré en même temps que le dépôt de la déclaration de l'année de cette régularisation ", et, dans sa version en vigueur du 1er janvier 2015 au 1er janvier 2019 : " Lorsque l'employeur n'a pas effectué les reversements prévus à l'article L. 6331-11, il verse au Trésor public une somme égale à la différence entre le montant prévu au premier alinéa de l'article L. 6331-10 et le montant des dépenses effectivement consacrées au compte personnel de formation et à son abondement. Les deux derniers alinéas de l'article L. 6331-30 s'appliquent à ce versement ". Aux termes de l'article L. 6331-30 dudit code, dans sa version en vigueur jusqu'au 1er janvier 2015 : " Lorsqu'un employeur n'a pas opéré les versements auxquels il est assujetti dans les conditions prévues à l'article L. 6331-9 aux organismes collecteurs paritaires agréés ou a opéré un versement insuffisant, le montant de sa contribution est majoré de l'insuffisance constatée () Les dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 6331-28, du quatrième alinéa de l'article L. 6331-31 et de l'article L. 6331-33 s'appliquent à ce complément d'obligation ", et, dans sa version en vigueur du 1er janvier 2015 au 1er janvier 2019 : " Lorsqu'un employeur n'a pas opéré le versement auquel il est assujetti dans les conditions prévues à l'article L. 6331-9 à l'organisme collecteur paritaire agréé pour collecter ce versement ou a opéré un versement insuffisant, le montant de sa contribution est majoré de l'insuffisance constatée et l'employeur verse au Trésor public une somme égale à la différence entre le montant des sommes versées à l'organisme collecteur et le montant de la contribution ainsi majorée. Ce versement est établi et recouvré selon les modalités ainsi que sous les sûretés, garanties et sanctions applicables aux taxes sur le chiffre d'affaires. L'article L. 6331-33 s'applique à ce versement et au complément d'obligation ". Aux termes de l'article L. 6331-33 du code précité, dans sa version en vigueur jusqu'au 1er janvier 2016 : " Le contrôle et le contentieux de la participation des employeurs sont réalisés selon les règles applicables en matière de taxe sur le chiffre d'affaires. Toutefois, ces dispositions ne s'appliquent pas aux litiges relatifs à la réalité et à la validité des versements faits aux organismes collecteurs paritaires agréés au titre de la participation des employeurs de moins de dix salariés au développement de la formation professionnelle continue ", et, dans sa version en vigueur du 1er janvier 2016 au 1er janvier 2019 : " Le contrôle et le contentieux de la participation des employeurs sont réalisés selon les règles applicables en matière de taxe sur le chiffre d'affaires. Toutefois, ces dispositions ne s'appliquent pas aux litiges relatifs à la réalité et à la validité des versements faits aux organismes collecteurs paritaires agréés au titre de la participation des employeurs de moins de onze salariés au développement de la formation professionnelle continue ". 
 8. D'autre part, aux termes de l'article 235 ter G du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 6 juin 2015 : " Conformément et dans les conditions prévues à l'article L. 6331-28 du code du travail, lorsque les dépenses au titre du développement de la formation professionnelle continue sont inférieures au montant prévu à l'article 235 ter D, l'employeur effectue au Trésor un versement égal à la différence constatée ". Aux termes du même article, dans sa rédaction en vigueur du 6 juin 2015 au 1er janvier 2019 : " Les règles relatives à l'absence de versement prévu à l'article L. 6331-11 du code du travail par l'employeur sont définies à l'article L. 6331-28 du même code ". Aux termes de l'article 235 ter H bis de ce code, applicable aux années en litige : " Conformément et dans les conditions prévues à l'article L. 6331-30 du code du travail, le versement prévu à l'article 235 ter G est majoré du montant de l'insuffisance constatée ". Aux termes de l'article 235 ter JA dudit code, applicable aux années en litige : " Conformément aux dispositions de l'article L. 6331-33 du code du travail, le contrôle et le contentieux de la participation des employeurs sont réalisés selon les règles applicables en matière de taxe sur le chiffre d'affaires ". 
 9. Il résulte de l'instruction que le litige ne porte pas sur le contrôle de la réalité et de la validité des dépenses effectuées par un employeur en faveur de la formation professionnelle continue mais sur la détermination de la base de la participation, du dépôt dans les délais impartis des déclarations et du versement majoré dû au Trésor public en l'absence de paiement dans les délais. En application des dispositions mentionnées aux points précédents, notamment de l'article L. 6331-33 du code du travail et de l'article 235 ter JA du code général des impôts, l'administration fiscale était ainsi compétente pour contrôler et mettre en recouvrement la participation des employeurs à la formation professionnelle continue due par la société Zedda Bâtiment. 
 10. A cet égard, la société Zedda Bâtiment ne peut utilement se prévaloir de l'article L. 6331-35 du code du travail, relatif à la cotisation spécifique applicable aux entreprises appartenant aux professions du bâtiment et des travaux publics versée au profit du comité de concertation et de coordination de l'apprentissage du bâtiment et des travaux publics, de l'article L. 6331-40 du même code, prévoyant le recouvrement de cette cotisation par la caisse BTP Prévoyance, et de l'article L. 6331-42 dudit code aux termes duquel " La caisse BTP Prévoyance met en œuvre toute action précontentieuse ou contentieuse relative au recouvrement de la cotisation à l'encontre des entreprises redevables défaillantes. A défaut, le recouvrement de cette cotisation est opéré selon les règles ainsi que sous les sûretés, garanties et sanctions applicables aux taxes sur le chiffre d'affaires telles qu'elles sont prévues par l'article L. 137-4 du code de la sécurité sociale pour les contributions mentionnées au chapitre VII du titre III du livre Ier du même code ", dès lors que le litige ne porte pas sur la contribution spécifique ainsi instituée, dont le montant est déductible des obligations générales en application de l'article L. 6331-41 du code du travail.  
 En ce qui concerne le paiement des sommes dues : 
 11. D'une part, aux termes de l'article L. 6331-9 du code du travail, dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 1er janvier 2015 : " Les employeurs d'au moins dix salariés consacrent au financement des actions définies à l'article L. 6331-1 un pourcentage au moins égal à 1,60 % du montant des rémunérations versées pendant l'année en cours () Les modalités de versement de cette participation sont déterminées par décret en Conseil d'Etat " et, dans sa rédaction en vigueur du 30 décembre 2014 au 1er janvier 2016 : " Sous réserve de l'article L. 6331-10, l'employeur d'au moins dix salariés verse à l'organisme collecteur paritaire agréé désigné par l'accord de la branche dont il relève ou, à défaut, à l'organisme collecteur paritaire agréé au niveau interprofessionnel un pourcentage minimal du montant des rémunérations versées pendant l'année en cours s'élevant à 1 % () Les modalités de versement de cette participation sont déterminées par décret en Conseil d'Etat ". Aux termes de l'article R. 6331-9 du même code, dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 1er janvier 2015 : " L'employeur de dix salariés et plus opère, avant le 1er mars de l'année suivant celle au titre de laquelle la participation est due : 1° Un versement au moins égal à 0,20 % des rémunérations de l'année de référence à un organisme collecteur paritaire agréé par l'Etat au titre du congé individuel de formation. Pour les entreprises de travail temporaire, ce taux est fixé à 0,30 % et la contribution est versée à l'organisme collecteur paritaire agréé de la branche professionnelle ; 2° Un versement au moins égal à 0,50 % des rémunérations de l'année de référence à un organisme collecteur paritaire agréé au titre des contrats ou des périodes de professionnalisation et du droit individuel à la formation ; 3° Un versement des sommes mentionnées au 2° de l'article L. 6332-19 dues, le cas échéant, au titre du plan de formation en application du sixième alinéa du même article L. 6332-19. Ce versement est effectué auprès de l'organisme collecteur paritaire agréé mentionné au 2° ", et, dans sa version en vigueur du 1er janvier 2015 au 1er mars 2017 : " Pour l'application de l'article L. 6331-9, l'employeur de dix salariés et plus procède au versement de la participation avant le 1er mars de l'année suivant celle au titre de laquelle elle est due ". 
 12. D'autre part, aux termes de l'article 163 undecies A de l'annexe II au code général des impôts, alors en vigueur : " Les modalités de versement de la participation prévue à l'article 235 ter D du code général des impôts sont déterminées conformément aux dispositions prévues à l'article R. 6331-9 du code du travail ". 
 13. Il résulte de l'instruction, notamment des propositions de rectification, que le montant de la participation de la société Zedda Bâtiment, dont l'effectif moyen était de vingt-trois salariés au cours des années vérifiées, à la formation professionnelle continue au titre des années 2014, 2015 et 2016, s'élève respectivement à 16 780 euros, 8 664 euros et 8 498 euros. Il est constant que la société Zedda Bâtiment n'a pas présenté de reçus de paiement libératoire justifiant du versement de sa participation avant le 1er mars de chacune des années suivant celles au titre desquelles elle était due. Pour soutenir qu'elle a néanmoins procédé au versement de la participation en litige dans les délais impartis, la société Zedda Bâtiment produit des extraits des grands livres des comptes généraux de chacune des années en litige retraçant les opérations de débit et de crédit du compte libellé " Pro BTP ", appuyés de relevés de comptes bancaires. Toutefois, les sommes mentionnées à ce compte sont sans commune mesure avec celles en litige, alors qu'il n'est pas contesté que cet organisme de protection sociale au service des professionnels du bâtiment et des travaux publics peut également être en charge de la retraite, de la prévoyance et de la complémentaire santé. Les éléments comptables et bancaires produits ne permettent ainsi pas de pallier l'absence de reçu de paiement libératoire et de justifier du paiement de la participation dans les délais impartis. Par ailleurs, la société Zedda Bâtiment produit des attestations de l'organisme " Pro BTP " faisant état de ce qu'elle est à jour de ses cotisations en matière de participation à la formation professionnelle continue au titre des années en litige. Toutefois, ces attestations, datées du 3 novembre 2020 pour l'année 2014, des 18 décembre 2018 et 24 juillet 2019 pour l'année 2015 et des 4 mai 2018 et 18 décembre 2018 pour l'année 2016 ne permettent pas plus de pallier l'absence de reçu de paiement libératoire en l'absence de mention des dates de versement et ainsi de justifier du paiement dans les délais impartis, soit avant les 1er mars 2015, 2016 et 2017.  
 14. Dans ces conditions, en application des dispositions précitées du code général des impôts et du code du travail et en l'absence de production des éléments justifiant d'un paiement dans les délais impartis, c'est à bon droit que l'administration fiscale a mis à la charge de la société Zedda Bâtiment le montant de la participation des employeurs à la formation professionnelle continue qu'elle n'a pas versée dans les délais impartis, assortie de la majoration à verser au Trésor public. A cet égard, contrairement à ce que soutient la société Zedda Bâtiment, le paiement spontané de la participation due dont elle se prévaut, alors qu'il n'est pas établi que ce paiement serait intervenu dans les délais impartis, est sans incidence sur le bien-fondé des sommes mises à sa charge par l'administration fiscale résultant de l'absence de versement dans les délais et du paiement au Trésor public des sommes dues et ne saurait caractériser une " sanction disproportionnée ". 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que la société Zedda Bâtiment n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bastia a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Ses conclusions aux fins d'annulation de ce jugement et de décharge, en droits et majorations, des impositions restant en litige, doivent dès lors être rejetées.  
 Sur les frais liés au litige : 
 16. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme que la société Zedda Bâtiment demande au titre des frais qu'elle a exposés, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de la société Zedda Bâtiment à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance.  
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Zedda Bâtiment est rejeté.  
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société Zedda Bâtiment et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.  
 Délibéré après l'audience du 13 février 2025, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - M. Platillero, président assesseur, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 4 mars 2025.