CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 5 juin 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme G B ont demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014.  
 Par un jugement n° 2001555 du 30 juin 2023, le tribunal administratif de Nice, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance, a rejeté le surplus des conclusions de la demande.  
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 25 juillet 2023 et 5 février 2024, M. et Mme B, représentés par Me Liperini, demandent à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 2001555 du 30 juin 2023 du tribunal administratif de Nice ; 
 2°) de prononcer la décharge demandée ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la procédure d'abus de droit n'était pas applicable, dès lors que l'apport des titres en litige a été réalisé avec une soulte qui n'excédait pas 10 % de leur valeur nominale ;  
 - la soulte était motivée par des objectifs autres que fiscaux ;  
 - l'administration devait appliquer un abattement pour durée de détention de titres ;  
 - la majoration prévue au b. de l'article 1729 du code général des impôts n'est pas fondée. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 21 décembre 2023 et 23 février 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens invoqués par M. et Mme B ne sont pas fondés.   
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Platillero, 
 - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. et Mme B ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces, à l'issue duquel une proposition de rectification du 24 octobre 2017 leur a été notifiée. Au terme de la procédure, ils ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2014, assorties des intérêts de retard et de la majoration de 80 % pour abus de droit prévue à l'article 1729 du code général des impôts. M. et Mme B relèvent appel du jugement du 30 juin 2023 par lequel le tribunal administratif de Nice, après avoir prononcé un non-lieu à statuer partiel, a rejeté le surplus des conclusions de leur demande tendant à la décharge, en droits et majorations, de ces impositions.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne l'existence d'un abus de droit : 
 2. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles () ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales.  
 3. Aux termes de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. () Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus () ". 
 4. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées.  
 5. Il résulte de l'instruction que la société F, dont l'objet est l'acquisition, la gestion, la cession et la prise de participations et dont M. B est le gérant, a été constituée le 20 décembre 2014 par l'apport des parts sociales de quatre sociétés détenues par M. et Mme B, son capital social étant détenu à l'issue de ces opérations d'apport par M. B à hauteur de 89,09 %, Mme B à hauteur de 10,89 % et chacune de leurs deux filles à hauteur de 0,01 %. A l'occasion de cette opération, ont ainsi été apportées les parts de la SCI Eévaluées à 1 000 euros, les parts de la SCI Dévaluées à 59 160 euros, les parts de la société A évaluées à 900 000 euros, M. B ayant reçu en contrepartie, outre les parts nouvelles de la société F, une soulte de 81 000 euros, et les parts de la SCI Cévaluées à 184 718 euros, donnant lieu à une soulte d'un montant de 8 313 euros au profit de chacun des époux, ces soultes, d'un montant représentant au total 9 % de la valeur nominale des titres reçus, étant créditées aux comptes courants d'associés de M. et Mme B dans la société F. M. et Mme B ont déclaré au titre de l'année 2014 à la suite de ces opérations d'apport une plus-value de 1 647 652 euros placée, soultes comprises, sous le régime du report d'imposition prévu à l'article 150-0 B ter du code général des impôts. L'administration a toutefois imposé ces soultes au titre de cette année, dans le cadre de la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, en estimant qu'elles n'avaient aucune justification économique et visaient à appréhender des liquidités en franchise d'impôt, n'admettant ainsi pas le bénéfice du report d'imposition alors prévu à l'article 150-0 B ter du code général des impôts.  
 6. D'une part, il résulte de ce qui a été dit au point 4 que M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que les dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts prévoyant un maintien du report d'imposition lorsque la soulte n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres feraient obstacle à ce que la procédure prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales soit mise en œuvre. A cet égard, ils ne sont en tout état de cause pas fondés à se prévaloir du droit de l'Union européenne, le principe selon lequel les justiciables ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes du droit de l'Union en constituant un principe général. 
 7. D'autre part, M. et Mme B font valoir que la soulte versée à M. B à l'occasion de l'apport à la société F des titres de la société A visait à compenser la diminution de ses prérogatives d'associé de cette dernière société tenant notamment à la liberté de négociation des titres et la différence de liquidité des parts des deux sociétés. Toutefois, l'article 11 des statuts de la société F stipule que " les parts sociales sont librement cessibles entre associés " et que " toutes autres cessions ne peuvent intervenir qu'avec l'agrément de l'assemblée générale des associés statuant dans les conditions requises pour les décisions extraordinaires ". L'article 21 de ces statuts stipule que les décisions collectives extraordinaires, " pour être valables, doivent être adoptées aux deux tiers () des votes émis, quel que soit le nombre de votants ". Dès lors que M. B détient 89,09 % des parts de la société F et qu'il est constant que M. et Mme B, conjoints communs en biens, ont chacun renoncé définitivement et irrévocablement à revendiquer la qualité d'associé pour la moitié des parts sociales attribuées à leur conjoint en rémunération de leurs apports respectifs, l'attribution à M. B d'une soulte de 81 000 euros à l'occasion de l'apport des parts de la société A n'est ainsi pas liée à une perte de ses prérogatives d'associé et à une différence de liquidité des parts des sociétés A et F. Si M. et Mme B font également valoir que la soulte versée pour l'apport des parts de la SCI C permet de " compenser la différence de liquidité ", ils n'apportent aucune précision à l'appui de ce moyen permettant d'en apprécier le bien-fondé.  
 8. Par ailleurs, M. et Mme B soutiennent que la création de la société F visait à renforcer la gouvernance familiale du groupe et que la soulte versée pour l'apport des parts de la SCI C a permis de compenser l'entrée de leurs deux filles au capital de la société holding. Toutefois, l'administration n'a pas regardé comme constitutive d'un abus de droit l'opération d'apport elle-même mais seulement le choix de rémunérer l'apport au moyen d'une soulte bénéficiant du report d'imposition, la seule volonté de renforcer la gouvernance familiale du groupe ne justifiant pas le versement des soultes en litige. Et M. et Mme B n'apportent aucun élément à l'appui de leurs allégations selon lesquelles ces soultes auraient pour objet de compenser l'entrée de leurs filles au capital de la société F, celles-ci ne bénéficiant au demeurant chacune que de 0,01 % des parts de cette société.  
 9. Il résulte de ce qui précède que, alors même que les opérations d'apport n'étaient pas elles-mêmes constitutives d'abus de droit, l'administration établit que le versement des soultes litigieuses, caractérisant en l'espèce une appréhension par M. et Mme B, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités des sociétés A et C dont ils avaient apporté les titres à la société F, poursuivait un but exclusivement fiscal en recherchant le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts contraire à l'intention du législateur et était ainsi constitutif d'un abus de droit. Par suite, c'est à bon droit que les sommes en litige initialement imposées sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, ont été soumises à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des plus-values de valeurs mobilières sur le fondement de l'article 150-0 A du code général des impôts, à la suite de la demande de substitution de base légale demandée par l'administration en première instance, que le tribunal a accueillie dès lors qu'elle ne privait M. et Mme B d'aucune garantie, ces sommes ayant été soumises aux contributions sociales sur les revenus du patrimoine, ainsi qu'il ressort de la proposition de rectification du 24 octobre 2017.  
 En ce qui concerne le bénéfice d'un abattement pour durée de détention :  
 10. Aux termes de l'article 150-0 D du code général des impôts : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci diminué, le cas échéant, des réductions d'impôt effectivement obtenues dans les conditions prévues à l'article 199 terdecies-0 A, ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation () 1 quater. A. Par dérogation au 1 ter, lorsque les conditions prévues au B du présent 1 quater sont remplies, les gains nets sont réduits d'un abattement égal à : () 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession. B. L'abattement mentionné au A s'applique : 1° Lorsque la société émettrice des droits cédés respecte l'ensemble des conditions suivantes : a) Elle est créée depuis moins de dix ans et n'est pas issue d'une concentration, d'une restructuration, d'une extension ou d'une reprise d'activités préexistantes. Cette condition s'apprécie à la date de souscription ou d'acquisition des droits cédés () ".  
 11. Il résulte de l'instruction que la société C a été créée le 24 novembre 2003 et la société A le 1er février 2002. Ces sociétés n'ayant pas été créées depuis moins de dix ans à la date de l'apport, le 20 décembre 2014, la condition prévue au a) du 1 du B de l'article 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts n'était ainsi pas remplie, ne permettant dès lors pas l'application de l'abattement prévu au A du même article. Par suite, M. et Mme B ne sont en tout état de cause pas fondés à demander l'application de l'abattement de 85 % prévu par cet article. 
 Sur les pénalités :  
 12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : () b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales () ". 
 13. Ainsi qu'il a été dit précédemment, l'administration établit l'existence d'un abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dont M. et Mme B étaient les bénéficiaires, et, par suite, justifie du bien-fondé de l'application de la majoration de 80 % prévue au b. de l'article 1729 du code général des impôts qui, contrairement à ce qui est soutenu, n'est pas subordonnée à la réalisation d'une " pluralité d'actes ".  
 14. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté leur demande. Leurs conclusions tendant à l'annulation de ce jugement et à la décharge, en droits et majorations, des impositions en litige doivent dès lors être rejetées.  
 Sur les frais liés au litige : 
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme B demandent au titre des frais qu'ils ont exposés. 
 D E C I D E : 
 Article 1er: La requête de M. et Mme B est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme G B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.  
 Délibéré après l'audience du 22 mai 2025, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - M. Platillero, président assesseur, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 5 juin 2025. 
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