CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 4 mars 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A B a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, ainsi que des pénalités correspondantes, ou à titre subsidiaire la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux qu'il a acquittées au titre des années 2015 et 2016. 
 Par un jugement n° 2004671 du 29 juin 2023, le tribunal administratif de Nice a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 10 août 2023 et le 10 avril 2024, M. B, représenté par Me Ferrandi-Acquaviva, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Nice du 29 juin 2023 ; 
 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, ainsi que des pénalités correspondantes, ou à titre subsidiaire la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux qu'il a acquittées au titre des années 2015 et 2016. 
 Il soutient que : 
 - l'administration a mis en œuvre une vérification de sa comptabilité sans lui accorder les garanties qui y sont attachées, dont la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire ; 
 - elle a ainsi méconnu les énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-CF-PGR-20 ; 
 - l'administration, qui ne l'a pas informé de la teneur et de l'origine des renseignements obtenus auprès du groupement d'intérêt économique (GIE) Amigale, et ne lui a pas communiqué les documents ainsi obtenus, a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 
 - la proposition de rectification ne mentionne pas le détail des " bases de calcul des rappels " ; 
 - les honoraires qui lui ont été versés par le GIE Amigale correspondent à des prestations de formation dispensées à d'autres praticiens, qui sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - selon des lettres ministérielles du ministre de la santé, de la famille et des personnes handicapées des 22 mars et 30 mai 2002, les rémunérations perçues par les médecins libéraux à l'occasion de la formation médicale continue dispensée à leurs confrères se rattachent aux honoraires perçus dans le cadre de leur activité libérale ; 
 - l'administration doit prendre en compte la taxe sur la valeur ajoutée déductible ; 
 - il est en droit de bénéficier du système dit de la " cascade " prévu par l'article L. 77 du livre des procédures fiscales. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 11 décembre 2023, le 13 mars 2024 et le 13 mai 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Mastrantuono, 
 - les conclusions de M. Ury, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Meot, substituant Me Ferrandi-Acquaviva, représentant M. B. 
 Une note en délibéré présentée pour M. B a été enregistrée le 18 février 2025. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B, qui exerce la profession de médecin généraliste, a été assujetti à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, résultant de la taxation d'office d'honoraires facturés au GIE Amigale, dont il est le dirigeant. M. B relève appel du jugement du 29 juin 2023 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à titre principal à la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes, et à titre subsidiaire à la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux qu'il a acquittées au titre des années 2015 et 2016. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances () ". 
 3. Il résulte de l'instruction que, pour l'établissement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels M. B a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, l'administration, qui a constaté que M. B n'avait déposé aucune déclaration de taxe sur la valeur ajoutée, s'est bornée à faire un certain nombre de constatations et à recueillir des informations et documents auprès du GIE Amigale, dont la comptabilité a été vérifiée au titre de la même période, à savoir l'existence de notes d'honoraires émises par M. B, ainsi que les modalités de règlement de ces honoraires par le GIE, sans consulter aucun document de nature comptable provenant de la comptabilité propre de M. B. Ainsi, celui-ci n'est pas fondé à soutenir que les impositions en litige auraient été établies à la suite d'une vérification de comptabilité sans que lui soient accordées les garanties qui y sont attachées, dont notamment la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire. 
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". L'obligation ainsi faite à l'administration fiscale d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements qu'elle a utilisés pour procéder à des rectifications a pour objet de permettre à celui-ci, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, afin qu'il puisse vérifier l'authenticité de ces documents et en discuter la teneur ou la portée. Les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales instituent ainsi une garantie au profit de l'intéressé. Toutefois, la méconnaissance de ces dispositions par l'administration demeure sans conséquence sur le bien-fondé de l'imposition s'il est établi qu'eu égard à la teneur du renseignement, nécessairement connu du contribuable, celui-ci n'a pas été privé, du seul fait de l'absence d'information sur l'origine du renseignement, de cette garantie. 
 5. Il résulte de l'instruction que, dans la proposition de rectification du 21 juin 2018 adressée à M. B, l'administration a indiqué que les impositions en litige sont fondées sur les notes d'honoraires émises par l'intéressé à destination du GIE, ce qui permettait au contribuable, notamment, de discuter utilement la provenance des documents, ou de demander qu'ils soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement pour en discuter la teneur. En tout état de cause, la méconnaissance de l'obligation d'information prévue par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales à la supposer même établie, aurait été est sans conséquence dans les circonstances de l'espèce dès lors qu'eu égard à la teneur des documents, nécessairement connus de M. B, celui-ci n'a pas été privé, du seul fait de l'absence d'information sur l'origine des renseignements, de la garantie prévue par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, M. B n'établit pas avoir demandé à l'administration la communication des documents obtenus auprès du GIE Amigale. Par conséquent, M. B n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. 
 6 En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article L. 76 du même livre : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions () ". 
 7. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 21 juin 2018 comporte la mention de l'impôt, en l'espèce la taxe sur la valeur ajoutée, le montant des rappels correspondants et la période d'imposition concernée. Elle précise le fondement légal des rectifications et indique de manière précise les motifs sur lesquels l'administration s'est fondée pour justifier ces rappels de taxe, en mentionnant les raisons pour lesquelles la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux honoraires facturés par M. B n'est pas exonérée ainsi que le détail des honoraires soumis à la taxe. Par suite, et alors qu'en tout état de cause, l'administration était seulement tenue de se conformer à l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, M. B ayant été taxé d'office, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 8. En quatrième lieu, si le requérant se prévaut de la doctrine administrative référencée BOI-CF-PGR-20, cette doctrine, qui traite de questions touchant à la procédure d'imposition, ne peut pas être regardée comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée : 
 9. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 266 du même code : " 1. La base d'imposition est constituée : / a. Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers () ". D'autre part, aux termes de l'article 261 du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / () 4. / 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales () / 4° a. les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre : / () de la formation professionnelle continue, telle qu'elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit  
 par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue () ". Aux termes de l'article 202 B de l'annexe II au code général des impôts, relatif à l'attestation mentionnée au a du 4° du 4 de l'article 261 : " La délivrance de l'attestation entraîne l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée au jour de la réception de la demande () ". 
 10. D'une part, les prestations de formation professionnelles ne sauraient être assimilées aux soins exonérés de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, quand bien même elles sont dispensées par un médecin. D'autre part, M. B, qui n'établit ni même n'allègue avoir sollicité l'attestation prévue au a du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, ne démontre pas, en tout état de cause, par la seule production de feuilles d'émargement de formations au titre desquelles il est intervenu, que les honoraires en cause, correspondant selon le libellé des notes à des " prestations d'expertise, de conseil et de gestion des formations ", auraient été perçus en contrepartie de prestations de formation continue. Par conséquent, il ne peut utilement contester les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au motif que les prestations de formation professionnelle continue qu'il dispensait auraient dû être exonérées. 
 11. En deuxième lieu, aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / () II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; () ". 
 12. Si M. B fait valoir que les prestations facturées au GIE Amigale " nécessitent d'engager certaines charges ", il ne produit en tout état de cause aucun élément de nature à justifier des charges supportées. Dès lors, M. B n'est pas fondé à soutenir que l'administration devrait prendre en compte la taxe sur la valeur ajoutée déductible. 
 13. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 
 14. Les lettres du ministre de la santé, de la famille et des personnes handicapées dont fait état le requérant ne constituent pas une interprétation du texte fiscal formellement admise par l'administration au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Dès lors, M. B ne peut utilement s'en prévaloir à l'appui de ses conclusions. 
 En ce qui concerne l'impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux ; 
 15. Aux termes de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales : " En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice () ". Aux termes de l'article L. 79 du même livre : " Les dispositions des articles L. 77 et L. 78 sont applicables, dans les mêmes conditions, en cas de vérifications séparées des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées et de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés () ". 
 16. Seuls les rappels de taxe sur la valeur ajoutée consécutifs à une vérification de comptabilité sont déductibles, en application de ces dispositions, des compléments d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés établis à la suite d'un contrôle de même nature. M. B ne peut par suite et en tout état de cause demander que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 à la suite du contrôle sur pièces dont il a fait l'objet soient déduits des résultats déclarés pour l'assiette de l'impôt sur le revenu au titre des années correspondantes. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 13 février 2025, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - M. Platillero, président assesseur, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 4 mars 2025.