CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 12 mai 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A a demandé au tribunal administratif de Toulon, par plusieurs actes introductifs d'instance, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 à 2017, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2018, ainsi que des majorations correspondantes. 
 Par un jugement nos 2101935, 2102149, 2102194, 2200619 du 19 juin 2023, le tribunal administratif de Toulon a rejeté ses demandes après les avoir jointes. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, deux mémoires et un mémoire récapitulatif, enregistrés le 9 août 2023, le 18 mars 2024, le 27 janvier et le 17 février 2025, M. A, représenté par Me Luciani, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement du 19 juin 2023 du tribunal administratif de Toulon ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions et des majorations en litige ; 
 3°) de mettre la somme de 3 000 euros à la charge de l'État en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - l'administration a irrégulièrement notifié des rappels au titre d'une activité de location meublée alors qu'elle a engagé une vérification de comptabilité au titre d'une activité d'hébergement hôtelier ; 
 - il n'a pas exercé cette activité de manière occulte ; 
 - l'administration a manqué à son devoir de loyauté ; 
 - elle a également manqué aux principes d'impartialité et de contradiction ; 
 - l'activité a été exercée par une société de fait constituée avec son ancienne compagne ; 
 - la reconstitution du chiffre d'affaires est fondée sur une preuve contestable ; 
 - son activité n'était pas assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - elle ne relevait pas du régime de la location meublée non professionnelle ou professionnelle ; 
 - elle ne pouvait être assujettie qu'à des cotisations sociales, à l'exclusion des prélèvements sociaux ;  
 - il peut revendiquer le bénéfice des doctrines administratives référencées 4 F-3-09 du 28 juillet 2009 et BOI-BIC-CHAMP-40-10 n° 20 du 20 mars 2019, ainsi que de la réponse ministérielle n° 40521 du 23 juin 2009 ; 
 - la majoration de 80 % prononcée sur le fondement du c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts est injustifiée. 
 Par un deux mémoires en défense, enregistrés le 11 décembre 2023, le 7 mai 2024 et un mémoire récapitulatif enregistré le 17 avril 2025 le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Après avoir entendu en audience publique : 
 - le rapport de M. Mérenne,  
 - les conclusions de M. Ury, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Luciani, représentant M. A. 
 Une note en délibéré a été enregistrée le 24 avril 2025 pour M. A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A et son ex-compagne, avec laquelle il était lié par un pacte civil de solidarité, ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2016 et 2017. M. A a en outre fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2018. Par deux propositions de rectification du 17 décembre 2019, l'administration fiscale l'a assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2014 à 2017 et lui a réclamé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2018. M. A a uniquement contesté les impositions supplémentaires résultant de son activité de location de chambres meublées, établies d'office sur le fondement des articles L. 66, L. 68 et L. 73 du livre des procédures fiscales. Il fait appel du jugement du 19 juin 2023 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté ses demandes tendant à la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes. 
 Sur la taxation et l'évaluation d'office : 
 2. Les articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales prévoient respectivement, pour l'impôt sur les sociétés et la taxe sur la valeur ajoutée respectivement, qu'une activité occulte " est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ". Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration fiscale doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. 
 3. L'administration fiscale a imposé d'office M. A pour une activité de location de chambres meublées assorties de prestations d'hébergement hôtelier en considérant que cette activité avait été exercée de façon occulte. M. A, qui ne conteste pas s'être abstenu de déposer les déclarations qu'il était tenu de souscrire, soutient que son activité n'était pas occulte. A cet effet, il se prévaut d'un avis de situation au répertoire Sirene du 20 mai 2021 qui indique que son entreprise est active depuis le 3 octobre 2005 et que son établissement est actif depuis le 1er janvier 2014. Il produit également un certificat d'inscription au répertoire des entreprises et des établissements, daté du 17 juillet 2019. Toutefois, alors que ces documents sont purement déclaratifs, il ressort des mentions y figurant et des informations issues des logiciels de gestion de l'administration que la déclaration de l'entreprise a été effectuée par l'administration fiscale en juillet 2019. Si le contribuable soutient que cet avis est en tout état de cause antérieur à l'envoi de la proposition de rectification, cette circonstance est sans incidence dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que M. A aurait lui-même fait connaître son activité à une date antérieure aux faits générateurs d'imposition. Par suite, l'administration était fondée à considérer que son activité revêtait un caractère occulte qui justifiait d'imposer M. A d'office sur le fondement des articles L. 66, L. 68 et L. 73 du livre des procédures fiscales. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 4. En premier lieu, si le contrôle fiscal s'est déroulé dans de meilleures conditions avec l'ex-compagne du contribuable qu'avec lui-même, si cette ex-compagne a communiqué des informations au vérificateur, si l'administration fiscale a écarté, d'ailleurs à bon droit, l'existence d'une société de fait entre les ex-compagnons, et s'il existe entre eux un conflit, il ne résulte pas de l'instruction que des liens d'intérêt entre le vérificateur et l'ex-compagne du contribuable auraient été de nature à entacher l'impartialité des procédures de contrôle et de rectification. Par ailleurs, les éventuels liens d'amitié entre son ex-compagne et un gendarme sont étrangers à l'impartialité de l'administration fiscale. Le moyen tiré par M. A du défaut de loyauté de l'administration fiscale n'est dans ces conditions, pas établi.  
 5. En second lieu, contrairement à ce que soutient M. A, la circonstance que l'administration fiscale ait désigné son activité tantôt comme une " activité d'hébergement hôtelier " et tantôt comme une " activité de location meublée " au sein d'une même proposition de rectification n'est pas à l'origine d'une irrégularité ou d'une incohérence, dès lors que l'administration n'a contrôlé en réalité qu'une activité unique de location de chambres meublées assortie de prestations hôtelières. 
 6. Enfin, outre qu'il n'est pas assorti des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé, le moyen tiré de la méconnaissance du caractère contradictoire de la procédure d'imposition est inopérant à l'encontre d'impositions établie d'office. 
 Sur l'absence de société de fait et le principe de loyauté : 
 7. Le tribunal administratif a écarté l'existence d'une société de fait entre M. A et son ex-compagne par des motifs appropriés, figurant au point 5 du jugement attaqué, qui ne sont pas utilement contestés et qu'il convient d'adopter en appel. En écartant l'existence d'une société de fait dans un cas où les critères pour reconnaître une telle société ne sont pas remplis, l'administration n'a pas méconnu, en tout état de cause, son devoir de loyauté, alors même que cette conclusion aurait été fiscalement désavantageuse pour M. A et avantageuse pour son ex-compagne. 
 Sur les impositions applicables :  
 8. Il est constant que M. A proposait la gestion de chambres d'hôtes, incluant également à tout le moins, la réception de la clientèle, la fourniture du linge de maison et le service de petits-déjeuners et proposait des prestations de ménage dans des conditions comparables à celles de l'hôtellerie. Son activité pouvait ainsi être assimilée à une prestation d'hébergement hôtelier que le b) du 4° de l'article 261 D du code général des impôts exclut de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée. Il était, dans ces conditions, imposable à la taxe sur la valeur ajoutée. Par ailleurs, il était passible de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, en application des dispositions de l'article 34 du code général des impôts, à raison des revenus procurés par son activité. Si, faute de s'être inscrit au registre du commerce, en application du IV-2 de l'article 155 du code général des impôts, il doit être regardé fiscalement comme ayant exercé une activité de loueur en meublé non professionnel, le prélèvement à titre d'impôt sur les revenus perçu sur cette activité relève également de la catégorie précitée, la seule incidence du statut de la location meublée non professionnelle étant l'impossibilité d'imputer les déficits réalisés sur son revenu global.  
 Sur la reconstitution du chiffre d'affaires : 
 9. L'activité occulte de location de chambres meublées assortie de prestations hôtelières de M. A au titre des années en litige n'a fait l'objet d'aucune déclaration de revenus. L'existence de cette activité a notamment été corroborée par l'existence d'un site internet dédié, les commentaires de clients sur les sites de différentes plates-formes de réservation, les tarifs communiqués, et les agendas des réservations. M. A a d'ailleurs produit à l'administration fiscale les justificatifs de charges afférents à cette activité. Les impositions ayant été établies suivant la procédure de taxation d'office, M. A supporte la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration fiscale.  
 10. En premier lieu, pour déterminer le chiffre d'affaires tiré de l'activité locative exercée par M. A, l'administration fiscale s'est fondée sur les données figurant dans deux tableaux, accompagnés d'histogrammes, pris en photographie avec un téléphone portable et spontanément communiqués par l'autorité judiciaire à l'administration fiscale sur le fondement de l'article 101 du livre des procédures fiscales le 2 décembre 2019, mais également sur les renseignements figurant sur les différents sites de mise en location, sur les factures fournies par la boulangerie auprès de laquelle M. A avait indiqué se fournir pour la fourniture des petits déjeuners, et sur ses propres déclarations. Ainsi alors que les redressements ne résultent pas uniquement des tableaux fournis, le contribuable n'est pas fondé à soutenir que leur valeur probante serait insuffisante pour asseoir les redressements. En outre, les tableaux en cause ont été photographiés le lundi 4 février 2019 à partir de l'écran d'un ordinateur MacBook Pro appartenant à M. A, dont la session informatique était ouverte. M. A se réfère à un rapport d'investigation numérique réalisé sur réquisition de la brigade territoriale de gendarmerie qui, selon lui, écarterait l'existence de ce fichier. Toutefois, les rapports relatifs aux investigations réalisées sur le disque dur de cet ordinateur et sur le disque dur externe localisé dans le coffre-fort de la buanderie de son domicile ont en réalité mis en évidence l'existence de milliers de fichiers word, excel et pdf susceptibles de se rattacher à son activité locative, sans écarter l'existence du fichier en question.  
 11. En deuxième lieu, M. A fait valoir que ces photos ne peuvent pas avoir été prises par son ex-compagne le 4 février 2019 car leur concubinage avait cessé à cette date. Toutefois, les pièces du dossier n'offrent pas un degré de détail sur la vie privée des intéressés permettant d'exclure la présence de son ex-compagne à son domicile le jour concerné. M. A ajoute qu'elles ont été transmises à la gendarmerie le 6 décembre 2019, de sorte qu'elles ne peuvent avoir été transmises par l'autorité judiciaire à l'administration fiscale le 2 décembre de la même année. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que ces photos n'étaient pas déjà en la possession de l'autorité judiciaire le 2 décembre 2019. Enfin, M. A fait valoir que les données de ces tableaux ne recouperaient pas les factures obtenues par l'administration fiscale à l'issue de l'exercice de son droit de communication auprès de la boulangerie fournissant les viennoiseries destinées au petit-déjeuner des clients. Toutefois, M. A, qui ne produit pas les factures en question, souligne lui-même qu'aucune corrélation fiable ne peut être établie entre ces factures et le chiffre d'affaires supposé de son activité occulte. Les données des tableaux photographiés étant cohérentes avec les autres informations en la possession de l'administration, leur authenticité n'est pas valablement remise en cause.  
 12. En troisième lieu, si M. A soutient que ces documents ont été obtenus de façon illicite, ce qui n'est pas établi, l'administration pouvait légalement se fonder sur ces documents, dès lors que les conditions de leur obtention n'ont pas été déclarées ultérieurement illégales par le juge compétent. 
 13. Enfin, l'administration fiscale pouvait à bon droit se fonder directement sur les données issues de la comptabilité occulte de l'activité en question plutôt que de procéder à une reconstitution de recettes à partir des factures d'achat de viennoiserie. M. A, qui supporte la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration fiscale, ne fournit d'ailleurs pas d'informations permettant de reconstituer son chiffre d'affaires dans des conditions plus pertinentes que celles de l'administration. 
 14. Il suit de là que M. A n'est pas fondé à contester la reconstitution du chiffre d'affaires de son activité de location de chambres meublées assortie de prestations hôtelières. 
 Sur les conclusions présentées à titre subsidiaire : 
 15. Il résulte des articles L. 324-3 et D. 324-13 du code du tourisme que l'activité de location de chambres d'hôtes est limitée à un nombre maximal de cinq chambres, alors que M. A en exploitait sept. Ce dernier n'est donc en tout état de cause pas fondé à se fonder sur ces dispositions pour soutenir qu'il aurait pu être assujetti au seul paiement de cotisations sociales après avoir été affilié au régime social des indépendants sur le fondement du 5° de l'article L. 611-1 du code de la sécurité sociale, sans pouvoir être assujetti aux prélèvements sociaux en litige. 
 16. Par ailleurs M. A discute de son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'impôt sur le revenu, sans invoquer la méconnaissance de textes propres aux cotisations sociales et aux prélèvements sociaux auxquels il soutient ne pas être assujetti. En outre, il ne résulte d'aucun principe ni d'aucun texte que les revenus issus d'activités hôtelières ou para-hôtelières seraient exclus par nature du champ d'application de ces prélèvements sociaux. 
 17. Il résulte de ce qui précède que les conclusions présentées à titre subsidiaire par M. A doivent être rejetées. 
 Sur la majoration pour activité occulte : 
 18. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ". 
 19. D'une part, la mention d'une " activité de négoce d'animaux " par la proposition de rectification du 17 décembre 2019 procède d'une erreur de plume. Il ressort du reste de cet acte que l'administration a entendu viser sans ambiguïté l'activité de location de chambres meublées exercée par M. A. D'autre part, il résulte de ce qui a été vu aux points 2 et 3 que M. A n'est pas fondé à soutenir que son activité ne revêtait pas un caractère occulte pour contester la majoration de 80 % pour activité occulte, prévue au c. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts. 
 20. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté ses demandes. Sa requête doit donc être rejetée, y compris ses conclusions relatives aux frais non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée pour information à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 24 avril 2025, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente,  
 - Mme C et M. Mérenne, premiers conseillers. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 mai 2025. 
 No 23MA02110