CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 18 décembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
La société anonyme (SA) Les Epinettes a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2015 et 2016 et des cotisations de contribution annuelle sur les revenus locatifs auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016.  
 
Par un jugement n° 2003668 du 31 octobre 2023, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. 
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête enregistrée le 16 novembre 2023, et des mémoires complémentaires enregistrés les 13 mars, 23 avril et 22 août 2024, la SA Les Epinettes, représentée par Me Planchat, demande à la cour : 
 
1°) d’annuler le jugement du tribunal administratif de Nice du 31 octobre 2023 ; 
 
2°) de prononcer la décharge demandée ;  
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 6 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative ;  
 
4°) à titre subsidiaire, de poser une question au Conseil d’Etat en application de l’article L. 113-1 du code de justice administrative.  
 
Elle soutient que : 
 
- le tribunal administratif n’a pas répondu au moyen tiré de ce qu’elle n’avait pas à comptabiliser d’amortissements dès lors qu’elle n’est pas tenue d’avoir une comptabilité en l’absence d’établissement stable en France ; 
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qu’elle ne justifie pas du recours à la méthode de l’évaluation directe au lieu de la méthode par comparaison, et qu’elle n’explicite pas le choix du taux de 5 % retenu ;  
- l’avis de mise en recouvrement est irrégulier au regard des dispositions de l’article L. 212-1 du code des relations entre le public et l’administration, en l’absence de mention de l’identité et de la qualité du signataire ;  
- le tribunal a inversé la charge de la preuve, en lui faisant grief de ne pas critiquer l’analyse de l’administration sur la valeur locative de la villa ; l’administration, en se bornant à faire état d’un taux de rendement ressortant de la jurisprudence compris entre 4 et 6 %, sans aucun élément chiffré quant au marché locatif de la commune, ne justifie pas du taux de 5 % retenu ;  
- elle est en droit de déduire de ses recettes les charges d’exploitation afférentes au bien immobilier qu’elle détient ;  
- elle est également en droit de déduire les dotations aux amortissements ; à cet égard, en l’absence d’établissement stable en France, ainsi que l’administration l’a admis dans le cadre d’un contrôle ultérieur, et d’activité économique exercée en France, elle n’est pas soumise à l’obligation de tenir une comptabilité, si bien que l’administration ne peut lui opposer l’absence de comptabilisation de dotations aux amortissements ; ce point peut, à titre subsidiaire, faire l’objet d’une question au Conseil d’Etat en application de l’article L. 113-1 du code de justice administrative ;  
- l’application du taux de 3 % demandé subsidiairement par le ministre entraîne, après prise en compte des charges d’exploitation et des dotations aux amortissements, la décharge des cotisations d’impôt sur les sociétés ;  
- la majoration de 10 % est injustifiée, dès lors qu’en l’absence d’obligation de tenir une comptabilité, elle n’est pas davantage soumise à l’obligation de souscrire une déclaration de résultat.  
 
 Par des mémoires, enregistrés les 8 mars, 10 avril et 9 septembre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut, à titre principal, au rejet de la requête, et, à titre subsidiaire à ce que les produits non comptabilisés soient fixés à 75 176 euros.   
 
Il soutient que :  
 
- les moyens invoqués par la SA Les Epinettes ne sont pas fondés ; 
- à titre subsidiaire, les produits locatifs doivent être fixés à 75 176 euros pour chacun des deux exercices en litige, correspondant à un taux de rendement locatif de 3 %.  
 
Le mémoire présenté par la SA Les Epinettes le 9 septembre 2024 et le mémoire présenté par le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique le 30 avril 2024 n’ont pas été communiqués en application de l’article R. 611-1 du code de justice administrative.  
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- la convention signée entre la France et la Suisse le 9 septembre 1966 en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ; 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code des relations entre le public et l’administration ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Courbon, présidente assesseure, 
- les conclusions de M. Ury, rapporteur public,  
- et les observations de Me Planchat, représentant la SA Les Epinettes, et de Mme B..., représentant le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.  
 
Une note en délibéré, présentée pour la SA Les Epinettes, a été enregistrée le 5 décembre 2025 et n’a pas été communiquée.  
 
 
Considérant ce qui suit :  
 
1. La SA Les Epinettes, société de droit suisse, est détenue à hauteur de 49 % de son capital social par la société de droit suisse Anura et à hauteur de 51 % par M. A..., qui en est le dirigeant. Elle a acquis, le 14 février 2014, un bien immobilier dénommé « Villa Les Marquises » situé à Cannes. Elle a fait l’objet d’un examen de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, à l’issue duquel l’administration a, selon la procédure contradictoire, procédé à la réintégration, dans ses résultats imposables des exercices clos en 2015 et 2016, au titre de l’acte anormal de gestion, les minorations de recettes correspondant à la mise à disposition gratuite, pour 2015, ou à prix minoré, pour 2016, du bien immobilier lui appartenant à son dirigeant. Elle a, en conséquence, été assujettie à des cotisations d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2015 et 2016 et à la contribution annuelle sur les revenus locatifs au titre des années 2015 et 2016, assorties de la majoration de 10 % prévue au a du 1 de l’article 1728 du code général des impôts. A la suite du rejet d’une réclamation préalable datée du 11 décembre 2019, la SA Les Epinettes a saisi le tribunal administratif de Nice, lequel, par un jugement du 31 octobre 2023, dont elle relève appel, a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et majorations, de ces impositions.  
 
Sur la régularité du jugement attaqué :  
 
2. Contrairement à ce que soutient la SA Les Epinettes, le tribunal administratif a répondu au moyen tiré du caractère déductible de ses résultats imposables des amortissements afférents au bien immobilier qu’elle possède, à l’appui duquel elle faisait valoir qu’elle n’avait pas à comptabiliser ces amortissements dès lors qu’elle n’est pas tenue, en l’absence d’établissement stable en France, de tenir une comptabilité, au point 13 du jugement attaqué. Ce jugement n’est, par suite, pas entaché d’un défaut de réponse à un moyen.   
 
 
 
 
Sur les conclusions à fin de décharge :  
 
En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition : 
 
3. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. ». Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et, le cas échéant, la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées.  
 
4. La proposition de rectification du 26 juillet 2018 adressée à la SAS Les Epinettes mentionne les impositions, les exercices ou années concernées, les textes applicables, le montant des rehaussements envisagés et indique les motifs de fait ayant amené le service vérificateur à considérer qu’en mettant gratuitement ou pour une somme modique le bien immobilier qu’elle détenait à la disposition de son dirigeant, la société, imposable à l’impôt sur les sociétés, avait renoncé à des recettes et commis, ce faisant, un acte anormal de gestion. L’administration a, par ailleurs, s’agissant de la détermination du montant des recettes omises, précisé qu’elle n’avait pas eu connaissance de baux portant sur des biens similaires loués à l’année et indiqué qu’elle avait, par conséquent, procédé à une évaluation directe de la valeur locative du bien par application, à la valeur vénale de celui-ci telle qu’elle ressortait de l’acte d’achat en 2014, un taux de rendement de 5 %, compte tenu de la fourchette admise par la jurisprudence, telle qu’elle résulte de décisions dont elle donne les références, taux qui se situe entre 4 et 6 %. Dans ces conditions, l’administration a mis la SAS Epinettes à même de présenter utilement des observations sur la rectification envisagée, notamment sur le taux de rendement retenu. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisante motivation de la proposition de rectification, qui ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs, doit être écarté. 
  
5. En second lieu, aux termes de l’article L. 256 du livre des procédures fiscales, d’une part : « Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité. (…) L'avis de mise en recouvrement est individuel. Il est émis et rendu exécutoire par l'autorité administrative désignée par décret, selon les modalités prévues aux articles L. 212-1 et L. 212-2 du code des relations entre le public et l'administration. Les pouvoirs de l'autorité administrative susmentionnée sont également exercés par le comptable public compétent. (…) ». Aux termes de l’article R*256-3 du même code : « L'avis de mise en recouvrement est rédigé en double exemplaire : / a) Le premier, dit " original ", est déposé au service compétent de la direction générale des finances publiques ou à la recette des douanes et droits indirects chargé du recouvrement ; / b) Le second, dit " ampliation ", est destiné à être notifié au redevable ou à son fondé de pouvoir. ».  
 
6. Aux termes de l’article L. 212-1 du code des relations entre les public et l’administration, d’autre part : « Toute décision prise par une administration comporte la signature de son auteur ainsi que la mention, en caractères lisibles, du prénom, du nom et de la qualité de celui-ci. ».  
 
 
 
7. L’avis de mise en recouvrement du 16 août 2019, produit par la SA Les Epinettes à l’appui de sa demande introduite devant le tribunal administratif le 14 septembre 2020, comporte, outre la signature manuscrite, les nom et prénom de sa signataire, Mme D... C..., ainsi que sa qualité d’inspectrice des finances publiques. Si la société requérante a ensuite produit, en première instance comme en appel, le même avis sur lequel les mentions des prénom, nom et qualité de la signataire ne figurent pas, ce document, contradictoire avec le précédent, doit être regardé comme résultant d’une reprographie de mauvaise qualité de l’ampliation de l’avis de mise en recouvrement qui lui a été adressé. Dans ces conditions, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l’article L. 212-1 du code des relations entre le public et l’administration doit être écarté.  
 
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 
8. En premier lieu, aux termes de l’article 206 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « 1. Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA, 239 bis AB et 1655 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (…) et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ». Aux termes de l’article 6 de la convention signée entre la France et la Suisse le 9 septembre 1966 en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune : « 1. Les revenus provenant de biens immobiliers (…) sont imposables dans l’Etat contractant où ces biens sont situés. (…) 4. Les dispositions des paragraphes 1 (…) s’appliquent également aux revenus provenant des biens immobiliers d’une entreprise (…) ». Il appartient au juge de l’impôt, saisi d’un litige portant sur le traitement fiscal d’une opération impliquant une société de droit étranger, d’identifier d’abord, au regard de l’ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable.  
 
9. La SA Les Epinettes, qui est une société anonyme de droit suisse, soit une société de capitaux dont la responsabilité des associés est limitée au montant de leurs apports, présente ainsi les caractéristiques d’une société anonyme de droit français. Il résulte des dispositions et stipulations citées au point précédent, d’une part, que l’imposition des revenus provenant de biens immobiliers situés sur le territoire français, possédés par une telle société, est attribuée à la France et, d’autre part que cette société relève de l’impôt sur les sociétés, alors même qu’elle ne dispose pas en France d’un établissement stable, sans qu’il soit besoin d’examiner le caractère lucratif de son activité.  
  
10. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l’administration, qui n’a pas à se prononcer sur l’opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d’établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. 
 
 
 
11. Il résulte de l’instruction que la SA Les Epinettes a acquis le 17 février 2014 une propriété située sur les communes de Cannes et Vallauris comprenant une villa de 8 pièces élevée d’un rez-de chaussée sur rez-de jardin, un studio et une piscine, implantés sur un terrain d’une superficie de 2 132 m2, au prix de 2 600 000 euros, dont 94 125 euros pour les biens mobiliers. Il n’est pas contesté que cette propriété a été mise à la disposition du dirigeant de la société requérante, à titre gratuit en 2015 et moyennant un loyer limité à 12 311 euros en 2016. L’administration a estimé que la mise à disposition gratuite ou pour un loyer modique correspondant à un taux de rendement de seulement 0,4 % de ce bien était constitutive d’un acte anormal de gestion, la SA Les Epinettes s’étant privée des recettes correspondant aux loyers qu’elle aurait perçus si elle avait loué ce bien sur le marché locatif. Pour déterminer le montant de cette renonciation à recettes, l’administration a indiqué, dans la proposition de rectification, avoir recouru à la méthode de l’appréciation directe, à défaut d’avoir connaissance de baux de location portant sur des biens comparables loués à l’année. Elle a arrêté la valeur vénale de la propriété à son prix d’acquisition en 2014 hors biens mobiliers, tel qu’il ressort de l’acte notarié, soit 2 505 875 euros. Elle a ensuite appliqué à cette valeur un taux de rendement locatif fixé à 5 %, au motif qu’il est compris dans la fourchette de 4 à 6 % admis par la jurisprudence administrative.  
 
12. La SA Les Epinettes, qui a d’ailleurs expressément admis, dans la réponse aux observations du contribuable du 16 octobre 2018, qu’une villa telle que la sienne pouvait être louée 4 000 euros par mois, ne conteste pas sérieusement l’existence d’une renonciation à recettes, effectuée au profit d’une personne avec laquelle elle est en relation d’intérêts, mais son montant. Contrairement à ce qu’elle soutient, l’administration a justifié, par l’absence de termes de comparaison pertinents, le recours à la méthode de l’appréciation directe. La valeur vénale retenue pour la propriété n’est pas remise en cause par la société requérante, qui critique en revanche le taux de rendement locatif appliqué. Pour justifier de celui-ci, l’administration s’appuie, dans ses écritures en défense, sur les caractéristiques propres de la villa, notamment l’existence d’un jardin entretenu par des professionnels, d’une piscine et d’un studio, les prestations offertes par cette villa, qui compte huit pièces et a fait l’objet d’importants travaux de rénovation correspondant à plus de 30 % du prix d’acquisition, ainsi que sa situation géographique, au sein d’un secteur calme et résidentiel très recherché sur les hauteurs de Cannes, dominant la mer Méditerranée, à 4 km de la Croisette et des plages, secteur dont la renommée permet aux biens qui sont situés de procurer un rendement plus élevé que la moyenne. Si ces éléments ne suffisent pas, à eux seuls, à justifier le taux de 5 % retenu par l’administration, le ministre fait toutefois valoir qu’un taux de 3 % pourrait être appliqué, taux qui correspond à celui retenu dans le cadre de la procédure de rectification dont la société a fait l’objet au titre des exercices clos en 2018 et 2019, conformément à l’avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires. La SA les Epinettes ne conteste pas ce taux, qui est très proche de celui ressortant du rapport d’expertise réalisé à sa demande en 2022, qui conclut, pour 2015, à un taux de rendement de 2,8 % pour une valeur vénale de 2 800 000 euros, supérieure à celle retenue par l’administration, comme celle-ci le souligne dans ses écritures. Par suite, la renonciation à recettes à réintégrer dans le résultat imposable de la société requérante doit être regardée comme justifiée par l’administration à hauteur de seulement 75 176 euros au titre de l’exercice 2015 et de 62 865 euros (75 176 - 12 311) au titre de l’année 2016.  
 
13. En deuxième lieu, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserves des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (…) / 2° Sauf s'ils sont pratiqués par une copropriété de navires, une copropriété de cheval de course ou d'étalon, les amortissements réellement effectués par l'entreprise (…) ». 
  
14. Si la SA Les Epinettes demande que soient admises en déduction de ses résultats imposables les charges d’exploitation de la villa mentionnées dans les fichiers des écritures comptables, elle ne précise pas le montant de ces charges, au demeurant non reportées dans les liasses fiscales qu’elle a déposées au titre des deux exercices en litige, selon les affirmations non contredites de l’administration sur ce point, ni ne produit aucun justificatif de ces charges. Par suite, elle n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que ces charges d’exploitation n’ont pas été déduites de ses résultats imposables des exercices 2015 et 2016.  
 
15. Il résulte des dispositions énoncées au point 13 que ne peuvent être déduits du bénéfice imposable d'un exercice que les amortissements qui ont été effectivement enregistrés en comptabilité avant l'expiration du délai de déclaration des résultats de cet exercice.  
 
16. Il résulte de l’instruction, et n’est d’ailleurs pas contesté, que la SA Les Epinettes n’a pas enregistré de dotations aux amortissements dans sa comptabilité avant l’expiration des délais de déclaration des résultats des exercices clos en 2015 et 2016. Elle ne saurait, à cet égard, valablement soutenir qu’en l’absence d’établissement stable, elle n’était pas tenue de tenir une comptabilité, dès lors qu’il résulte de ce qui a été dit au point 9 du présent arrêt qu’elle est imposable en France à l’impôt sur les sociétés, si bien qu’elle relève des contribuables mentionnés à l’article 53 A du code général des impôts qui sont tenus de déposer une déclaration de résultat et de produire à l’administration, en vertu de l’article 54 du même code « tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. ». Au demeurant, il est constant que la SA Les Epinettes a déposé des liasses fiscales au titre des deux exercices en litige et remis au vérificateur les fichiers des écritures comptables de ces deux exercices. Par suite, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort qu’aucune dotation aux amortissements n’a été admise en déduction de ses résultats des exercices clos en 2015 et 2016.  
 
Sur les majorations : 
 
17. Aux termes de l’article 1728 du code général des impôts : « 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : /a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; / (…) ».  
 
18. Il ressort des termes, non contestés, de la proposition de rectification du 26 juillet 2018 que la SA Les Epinettes a déposé tardivement ses déclarations de résultat des exercices clos en 2015 et 2016, déclarations qu’elle était, pour les motifs exposés au point 16 ci-dessus, tenue de déposer. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a appliqué la majoration de 10 % prévue par les dispositions précitées.  
 
19. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu’il soit besoin de saisir le Conseil d’Etat en application de l’article L. 113-1 du code de justice administrative, que la SA Les Epinettes est seulement fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande en décharge en tant que les impositions mises à sa charge au titre des exercices 2015 et 2016 excèdent la prise en compte d’un taux de rendement locatif de 3 % pour la « Villa Les Marquises ».  
 
 
 
Sur les frais liés au litige :   
 
20. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat une somme de 2 000 euros à verser à la SA Les Epinettes en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
 
 
D E C I D E : 
 
 
Article 1er : Le rehaussement de la base imposable de la SA Les Epinettes à l’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice clos en 2015 est ramené à 75 176 euros au titre de l’exercice clos en 2015 et à 62 865 euros au titre de l’exercices clos en 2016.  
 
Article 2 : Le rehaussement de la base imposable de la SA Les Epinettes à la contribution annuelle sur les revenus locatifs est ramené à 75 176 euros au titre de l’année 2015 et à 62 865 euros au titre de l’année 2016. 
 
Article 3 : La SA Les Epinettes est déchargée, en droit et majorations, des cotisations d’impôt sur les sociétés et de contribution annuelle sur les revenus locatifs auxquelles elle a été assujettie à concurrence des réductions en base énoncées aux articles 1er et 2 ci-dessus.  
 
 
 
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Nice n° 2003668 du 31 octobre 2023 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.  
 
Article 5 : l’Etat versera à la SA Les Epinettes la somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la société anonyme (SA) Les Epinettes et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique. 
 
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.  
 
 
Délibéré après l’audience du 4 décembre 2025, où siégeaient : 
 
- Mme Evelyne Paix, présidente, 
- Mme Audrey Courbon, présidente assesseure, 
- Mme Florence Mastrantuono, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 18 décembre 2025.