CAA13 · 5ème chambre - formation à 3 — 24 novembre 2025

Vu la procédure suivante :  
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
La SARL Pawi a demandé au tribunal administratif de Bastia d’ordonner la restitution d’une somme de 170 002 euros afférente à un crédit d’impôt sur les sociétés au titre de son exercice clos le 31 décembre 2019 et de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Par un jugement n° 2100847 du 28 septembre 2023, le tribunal administratif de Bastia a rejeté la requête de la SARL Pawi.  
 
Procédure devant la cour :  
 
Par une requête enregistrée le 21 novembre 2023, la SARL Pawi, représentée par Me Ferrandini, demande à la cour :  
 
1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Bastia ;  
 
2°) de lui accorder un remboursement de 170 002 euros afférent à un crédit d’impôt pour l’investissement en Corse au titre de l’exercice 2019 ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat le paiement de la somme de 3 500 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 
 
 
Elle soutient que :  
le jugement est irrégulier dès lors que le tribunal a omis de statuer sur le moyen tiré de ce que le parc aquatique constituait en lui-même un local commercial ;  
la circonstance que les toboggans et box VIP soient situés en extérieur n’est pas de nature à leur ôter la qualification de locaux commerciaux ouverts à la clientèle au sens des dispositions de l’article 244 quater E du code général des impôts ;  
les investissements réalisés doivent être qualifiés d’investissements initiaux au sens de la règlementation communautaire.  
 
Par un mémoire en défense enregistré le 5 juin 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour de rejeter la requête de la SARL Pawi.  
 
Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.  
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 déclarant certaines catégories d'aides compatibles avec le marché intérieur en application des articles 107 et 108 du traité ; 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Vincent, rapporteure,  
- et les conclusions de M. Guillaumont, rapporteur public.  
 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. La SARL Pawi, qui exploite un parc aquatique sous l’enseigne « Western Splash » à Biguglia (Haute-Corse) sur la parcelle cadastrée section C 82, a réalisé, au titre de son exercice clos le 31 décembre 2019, des investissements pour un montant total de 788 186 euros qu’elle a estimé éligibles au crédit d’impôt pour investissement en Corse à hauteur de 30 % pour un montant de 236 456 euros. Après avoir imputé la somme de 63 579 euros sur son impôt sur les sociétés dû au titre de l’année 2019, elle a réclamé, auprès des services fiscaux, le remboursement du reliquat, soit la somme de 172 877 euros. Par une décision du 28 mai 2021, l’administration fiscale a accepté de faire droit à la demande à hauteur d’un crédit d’impôt de 1 505,70 euros concernant des dépenses de menuiseries mais a rejeté le surplus de la demande de la SARL Pawi. Cette dernière, après avoir abandonné toute contestation afférente à la création d’un site internet, a demandé au tribunal administratif de Bastia d’ordonner, au titre de l’exercice clos en 2019, la restitution d’un crédit d’impôt de 170 002 euros. Par un jugement du 28 septembre 2023, le tribunal administratif de Bastia a rejeté sa requête. La SARL Pawi fait appel de ce jugement.  
 
 
 
Sur la régularité du jugement :  
 
2. La SARL Pawi fait valoir que le tribunal n’a pas répondu au moyen tiré de ce que le parc aquatique constituait en lui-même un local commercial. Toutefois, les premiers juges ont répondu à ce moyen au point 3 du jugement. 
 
Sur les conclusions tendant à la restitution d’un crédit d’impôt :  
 
3. Aux termes de l’article 244 quater E du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « I. – 1° Les petites et moyennes entreprises relevant d'un régime réel d'imposition peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des investissements, autres que de remplacement, (…), réalisés jusqu'au 31 décembre 2023 et exploités en Corse pour les besoins d'une activité (…) commerciale (…). / 3° Le crédit d'impôt prévu au 1° est égal à 20 % du prix de revient hors taxes : / a. Des biens d'équipement amortissables selon le mode dégressif en vertu des 1 et 2 de l'article 39 A et des agencements et installations de locaux commerciaux habituellement ouverts à la clientèle créés ou acquis à l'état neuf ;(…) ». 
 
En ce qui concerne les factures émises par GEA les 5 avril 2019 et 6 mai 2019 pour des travaux de « terrassement et gros œuvre toboggan » :  
 
4. Les travaux de terrassement en vue de la pose du toboggan « Turbolance » réalisés par la société GEA sont des travaux de gros œuvre. Ils ne peuvent, dès lors, être regardés comme constitutifs d’agencements ou d’installations au sens des dispositions précitées du a du 3° de l’article 244 quater E précité du code général des impôts précité. Par suite, les dépenses qui se rapportent à ces travaux ne sont pas éligibles au crédit d’impôt. 
 
En ce qui concerne la facture émise le 25 mars 2019 par la société Attractions 2000 pour l’achat de la structure gonflable « Multijeux super héros » :  
 
5. Le législateur a entendu réserver le bénéfice des dispositions de l’article 244 quater E du code général des impôts aux investissements attestant de la pérennité de la localisation de l’activité sur le territoire corse, tels les agencements et installations des locaux commerciaux mentionnés au a du 3° du I de ces dispositions, lesquels ne peuvent s’entendre que des éléments destinés à mettre les locaux commerciaux en état d’utilisation et faisant corps avec eux, et en exclure les biens meubles autres que les biens d’équipements amortissables selon le mode dégressif.  
 
6. Il résulte de ce qui précède que les dépenses afférentes à la structure de jeux gonflable « Multijeux super héros », qui est un bien meuble, ne sont pas éligibles au crédit d’impôt en litige.  
 
En ce qui concerne les factures émises les 7 mars 2019 et 19 novembre 2019 par les sociétés Alternatif 2B et EDF pour des travaux d’électricité :  
 
7. S’il est constant que la SARL Pawi a engagé, au titre de l’exercice clos en 2019, des dépenses au titre, d’une part, de travaux d’électricité « en sous-marin » et, d’autre part, d’un chantier de branchements souterrain, terrassement et canalisations, elle ne donne aucune précision quant au rattachement précis de ces dépenses qui, en tout état de cause, s’agissant des dernières, constituent des travaux de gros œuvre. Par suite, celles-ci ne sont pas éligibles au crédit d’impôt.  
 
 
 
En ce qui concerne les factures émises les 6, 13 et 20 juin 2019 par les sociétés 2L Piscine et Edsun pour l’achat et l’équipement du toboggan « Turbolance » :  
 
8. En premier lieu, le législateur n’a pas entendu exclure du champ des « agencements et installations de locaux commerciaux habituellement ouverts à la clientèle » ouvrant droit au crédit d’impôt en faveur de l’investissement productif en Corse les investissements réalisés au titre de surfaces commerciales non couvertes. Il suit de là que la circonstance que le toboggan soit situé en extérieur n’était pas de nature, contrairement à ce qu’a estimé l’administration fiscale dans sa décision du 28 mai 2021, à faire obstacle à l’éligibilité de la dépense au titre du crédit d’impôt.  
 
9. Toutefois, aux termes de l’article L. 199 C du livre des procédures fiscales : « L'administration, ainsi que le contribuable dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicités, peuvent faire valoir tout moyen nouveau, tant devant le tribunal administratif que devant la cour administrative d'appel, jusqu'à la clôture de l'instruction (...) ».  
 
10. L’administration fiscale fait désormais valoir que les investissements afférents au toboggan ne peuvent être qualifiés d’investissements initiaux au sens de la règlementation communautaire.  
 
11. Aux termes de l’article 244 quater E du code général des impôts précité, dans sa rédaction alors applicable : « (…) V. – Le bénéfice du crédit d'impôt mentionné au I est subordonné au respect de l'article 14 du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 déclarant certaines catégories d'aides compatibles avec le marché intérieur en application des articles 107 et 108 du traité ». Aux termes de cet article 14, les aides à l’investissement à finalité régionale peuvent être octroyées pour un investissement initial, lequel, au regard du point 49 de l’article 2 du même règlement, se rapporte, hors l’hypothèse particulière de fermeture d’un établissement, à la création d’un établissement, à l’extension des capacités d’un établissement existant, à la diversification de la production d'un établissement vers des produits qu'il ne produisait pas auparavant ou à un changement fondamental de l'ensemble du processus de production d'un établissement existant. 
 
12. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que, pour bénéficier du crédit d’impôt institué par les dispositions de l’article 244 quater E du code général des impôts, les investissements, qu’ils portent sur des biens d’équipement, des agencements et installations de locaux commerciaux ou sur des travaux de rénovation d’hôtel, doivent en principe se rapporter à la création d’un établissement, à son extension, à sa diversification ou au changement de ses caractéristiques fondamentales. 
 
13. En premier lieu, à supposer même, ainsi que le fait valoir la société requérante, que l’installation du toboggan « Turbolance » ait permis de réorganiser la gestion du flux de clientèle et de réaliser des économies, cette circonstance n’est, en tout état de cause, pas de nature à caractériser un changement fondamental de l'ensemble du processus de production au sens des dispositions précitées.  
 
14. En deuxième lieu, il résulte de l’instruction que l’activité de la SARL Pawi consiste, depuis sa création à la fin de l’année 2014, en l’exploitation d’un parc aquatique qui comportait déjà, avant l’installation du toboggan « Turbolance », des toboggans droits et spiralés. La seule circonstance que le toboggan « Turbolance » soit plus attractif pour la clientèle ne permet pas, à elle seule, de considérer que cet investissement a permis une diversification de la production.  
 
 
 
 
15. En troisième lieu, il résulte de l’instruction, d’une part, que ce toboggan a été fixé sur le même terrain d’emprise que celui précédemment occupé et, d’autre part, que cet investissement n’est pas à l’origine d’une augmentation de la capacité d’accueil du public. Par suite, les dépenses afférentes à l’achat et à l’installation de ce toboggan ne peuvent être regardées comme ayant concouru à l’extension des capacités de l’établissement exploité par la société requérante.  
 
16. Il résulte de ce qui précède, la société requérante n’ayant été privée d’aucune garantie, que l’administration fiscale est fondée à soutenir que les dépenses afférentes à l’achat et à l’installation du toboggan « Turbolance » ne constituent pas des investissements initiaux et ne sont, dès lors, pas éligibles au crédit d’impôt institué par les dispositions de l’article 244 quater E du code général des impôts.  
 
En ce qui concerne les factures émises les 8 avril, 17 mai, 7 juin et 8 juillet 2019 par les sociétés Propose et Spac pour l’aménagement de box VIP :  
 
17. En premier lieu, la circonstance que les box VIP aient été installés en extérieur n’était pas de nature, contrairement à ce qu’a estimé l’administration fiscale dans sa décision du 28 mai 2021, à faire obstacle à l’éligibilité de la dépense au titre du crédit d’impôt.  
 
18. Toutefois, l’administration fiscale fait également valoir que les investissements afférents à l’installation de ces box ne peuvent être qualifiés d’investissements initiaux au sens de la règlementation communautaire.  
 
19. Les dépenses correspondant à l’installation de box VIP, qui constituent des espaces privatisés de détente mis à disposition de la clientèle du parc aquatique et sont constitués de canapés aménagés sur des palettes de bois fixées au sol, ne peuvent être regardées comme ayant permis d’étendre les capacités de l’établissement, de diversifier son activité et ne constituent pas un changement fondamental des caractères de l’établissement. Par suite, la société requérante n’ayant été privée d’aucune garantie, l’administration fiscale est fondée à soutenir que les dépenses afférentes à l’installation de ces box VIP ne constituent pas des investissements initiaux et ne sont, dès lors, pas éligibles au crédit d’impôt institué par les dispositions de l’article 244 quater E du code général des impôts.  
 
20. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Pawi n’est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bastia a rejeté ses conclusions tendant à ce que soit ordonnée la restitution d’un crédit d’impôt pour l’investissement en Corse au titre de l’exercice clos en 2019.  
 
Sur les frais d’instance :  
 
21. En vertu des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, la cour ne peut pas faire bénéficier la partie perdante du paiement par l’autre partie des frais qu’elle a exposés à l’occasion du litige soumis au juge. Les conclusions présentées à ce titre par la SARL Pawi doivent, dès lors, être rejetées. 
 
 
 
 
D É C I D E : 
 
 
Article 1er : La requête de la SARL Pawi est rejetée.  
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Pawi et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique.  
 
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer et au directeur départemental des finances publiques de la Haute-Corse.  
 
 
Délibéré après l’audience du 7 novembre 2025, où siégeaient : 
 
- Mme Menasseyre, présidente de chambre, 
- Mme Vincent, présidente assesseure, 
- M. Cros, premier conseiller.  
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 24 novembre 2025.