CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 16 octobre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des majorations correspondantes. 
 
Par un jugement no 2109242 du 1er décembre 2023, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. 
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête, enregistrée le 18 décembre 2023, M. A..., représenté par Me Philip, demande à la cour : 
 
1°) d’annuler le jugement du 1er décembre 2023 du tribunal administratif de Marseille ; 
 
2°) de prononcer la décharge des impositions et des majorations en litige ; 
 
3°) de mettre la somme de 3 000 euros à la charge de l’État en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Il soutient que : 
- 
la proposition de rectification destinée à la société HPA n’a pas été valablement notifiée à celle-ci ;  
elle n’a pas été jointe à la proposition de rectification qui lui a été adressée ; 
cette dernière est insuffisamment motivée, en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales et de l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ; 
elle ne comporte pas les conséquences financières des rectifications, en méconnaissance de l’article L. 48 du livre des procédures fiscales ; 
le non-respect des garanties de procédure est contraire au principe d’égalité, au principe de proportionnalité, à l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et à l’article 1er de son premier protocole additionnel ; 
la possibilité pour l’administration fiscale d’envoyer, en cas d’imposition supplémentaire, soit un avis de mise en recouvrement, soit un simple avis d’imposition, ainsi que la faculté d’envoyer ou non un avis de mise en recouvrement par lettre recommandée avec accusé de réception, sont contraires au principe d’égalité, aux droits de la défense, au principe de proportionnalité et au droit au recours, ainsi qu’à l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et à l’article 1er de son premier protocole additionnel ;  
l’article L. 256 du livre des procédures fiscales est contraire aux articles R. 256-1 et suivants du même code ; 
les impositions supplémentaires ne peuvent pas être fondées sur le 2° du 1. de l’article 109 du code général des impôts ; 
la société Haute Provence Aromatiques n’a pas pu distribuer de bénéfices en raison de sa situation déficitaire ; 
il n’a pas appréhendé les sommes en question ; 
les impositions supplémentaires méconnaissent l’exigence constitutionnelle de prise en compte de ses facultés contributives ; 
elles sont confiscatoires, en méconnaissance de l’article 13 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789, de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et de l’article 1er de son premier protocole additionnel ; 
l’administration fiscale n’apporte pas la preuve de la mauvaise foi du contribuable pour justifier les majorations appliquées, en méconnaissance de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales ; 
les majorations sont injustifiées, dès lors qu’il n’a pas appréhendé les sommes en question ; 
elles sont contraires à l’article 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789. 
 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 5 avril 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 
Il soutient que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés. 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- 
la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ; 
- 
le code civil ; 
-  
le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- 
l’ordonnance n° 2016-131 du 10 février 2016 portant réforme du droit des contrats, du régime général et de la preuve des obligations ; 
- 
le code de justice administrative.  
 
 
Après avoir entendu en audience publique : 
-  
le rapport de M. Mérenne,  
-  
et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. La société Haute Provence Aromatiques (HPA), dont M. A... était associé, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. A l’issue de ce contrôle, l’administration fiscale a réintégré comme revenus distribués, sur le fondement du 2° du 1. de l’article 109 du code général des impôts, les sommes inscrites au crédit du compte courant d’associé de M. A... et a assujetti ce dernier à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2016 et 2017. M. A... fait appel du jugement du 1er décembre 2023 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes. 
  
Sur la régularité de la procédure d’imposition : 
 
2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rectifications de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.  
 
3. La proposition de rectification du 16 décembre 2019 adressée à M. A... mentionne les principes et les modalités des rehaussements envisagées, les impôts concernés, les bases et les années d’imposition, les motifs sur lesquels l’administration fiscale s’est fondée pour déterminer les impositions en litige, et cite les extraits de la proposition de rectification adressée à la société HPA relatifs aux revenus distribués à M. A.... Cette proposition de rectification respecte par elle-même l’exigence de motivation résultant de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales et met le contribuable à même de présenter ses observations, de sorte que, dans ces conditions, l’administration n’était pas tenue de lui annexer une copie de la proposition de rectification adressée à la société. 
 
4. En deuxième lieu, les moyens relatifs à la régularité de la procédure d’imposition suivie à l’encontre d’une société soumise au régime d’imposition des sociétés de capitaux sont inopérants à l’égard des impositions personnelles mises à la charge de l’un de ses associés. Par suite, le moyen tiré du défaut de notification à la société HPA de la proposition de rectification qui lui a été adressée est sans influence sur le rehaussement des impositions assignées à M. A.... 
 
5. En troisième lieu, l’article L. 48 du livre des procédures fiscales, prévoit, au premier alinéa, qu’ : « A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu, d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. » 
 
6. D’une part, le moyen tiré de la méconnaissance de plusieurs principes constitutionnels par ces dispositions est irrecevable en vertu de l’article R. 771-3 du code de justice administrative, faute d’être présenté par un mémoire distinct et motivé. D’autre part, si M. A... fait valoir que l’inapplication de ces dispositions aux contribuables ayant fait l’objet d’un contrôle sur pièces méconnaît l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et l’article 1er de son premier protocole additionnel, elles n’instituent pas pour autant une discrimination fondée sur une caractéristique personnelle visée par l’article 14. Le moyen tiré de la méconnaissance de ces stipulations doit donc être écarté. Enfin, M. A... ne peut utilement invoquer la méconnaissance de la garantie prévue par l’article L. 48 du livre des procédures fiscales, qui n’est pas applicable aux contribuables ayant fait l’objet, comme en l’espèce, d’un contrôle sur pièces. 
 
7. En quatrième lieu, M. A... ne peut utilement invoquer la méconnaissance de l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, dès lors que le présent litige, qui n’est pas relatif à l’application du droit de l’Union européenne, n’entre pas dans le champ d’application de la Charte tel que déterminé par son article 51. 
 
8. En cinquième lieu aux termes du premier alinéa de l’article 1658 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : « Les impôts directs et les taxes assimilées sont recouvrés en vertu soit de rôles rendus exécutoires par arrêté du directeur général des finances publiques ou du préfet, soit d'avis de mise en recouvrement. » Les deux premiers alinéas de l’article L. 253 du livre des procédures fiscales disposent, dans leur version applicable au litige : « Un avis d'imposition est adressé sous pli fermé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs ou, pour les redevables de l'impôt sur la fortune immobilière, au rôle de cet impôt, dans les conditions prévues aux articles 1658 à 1659 A du même code. / L'avis d'imposition mentionne le total par nature d'impôt des sommes à acquitter, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement. ». Les premier et quatrième alinéas de l’article L. 256 du livre des procédures fiscales, dans leur version applicable au litige, énoncent : « Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n’a pas été effectué à la date d’exigibilité. / (…) Les modalités d’application du présent article sont fixées par décret en Conseil d’Etat ». 
 
9. D’une part, M. A... soutient qu’en ce qu’elles prévoient la possibilité pour l’administration de choisir de mettre en recouvrement des impositions supplémentaires soit par l’émission d’un rôle supplémentaire, soit en notifiant au contribuable un avis de mise en recouvrement, ces dispositions instituent une différence de traitement qui méconnaît le principe d’égalité devant la loi fiscale, le droit à un recours effectif et les droits de la défense. Toutefois, ces moyens d’inconstitutionnalité sont irrecevables en vertu de l’article R. 771-3 du code de justice administrative, faute d’être présentés par un mémoire distinct et motivé. 
 
10. D’autre part, ces dispositions n’instituent pas une discrimination fondée sur une caractéristique personnelle visée par l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales. En outre, les différences entre le recouvrement d’impositions supplémentaires par la voie de rôle ou par la voie d’avis de mise en recouvrement ne portent pas par elles-mêmes atteintes au droit de propriété protégé par l’article 1er du premier protocole additionnel.  
 
11. Enfin, l’administration fiscale, ainsi qu’elle pouvait régulièrement le faire sur le fondement de l’article 1658 du code général des impôts, a mis en recouvrement les impositions supplémentaires par deux avis d’imposition du 10 décembre 2020 émis par le pôle de recouvrement spécialisé des Alpes de Haute-Provence, dont la réception par M. A... est établie par les pièces du dossier. Ces avis d’imposition, qui constituent des extraits des rôles établis au nom du contribuable concerné, mentionnent le total des sommes à acquitter pour chaque impôt, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement. Ils respectent les prescriptions de l’article L. 253 du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré de l’irrégularité de la mise en recouvrement des impositions en litige doit être écarté. 
 
Sur le bien-fondé des impositions : 
 
12. Aux termes du 1 de l’article 109 du code général des impôts : « Sont considérés comme revenus distribués : / (…) / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. » 
 
13. Les sommes inscrites au crédit d’un compte courant d’associé d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé, alors même que l’inscription résulterait d’une erreur comptable involontaire, et ont donc, même dans une telle hypothèse, le caractère de revenus distribués, imposables entre les mains de cet associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. Pour que l’associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu’il n’a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d’un revenu.  
 
14. En premier lieu, il résulte de ce qui vient d’être dit que les dispositions du 2. de l’article 109 du code général des impôts, citées ci-dessus, sont applicables aux sommes inscrites au crédit du compte courant d’associé détenu par M. A... dans les comptes de la société HPA. 
 
15. En deuxième lieu, il résulte de l’instruction que pour fonder les rectifications en litige, l’administration a relevé que le compte courant d’associé de M. A... avait été crédité de 40 350 euros par cinq opérations réalisées au cours de l’année 2016 et de 12 831 euros par deux opérations réalisées au cours de l’année 2017. Ces écritures ont trouvé leur contrepartie au débit de comptes fournisseurs n° 401 ou de comptes de paie, sans que la société n’ait justifié de ces opérations, malgré des demandes répétées du service, notamment en ce qui concerne l’avance prétendue de ces sommes par M. A.... 
 
16. M. A... ne justifie ni d’actes écrits de cession de créance, dans les formes prévues à l’article 1690 du code civil, ni, en tout état de cause, d’éléments de preuve des paiements qu’il aurait effectués pour le compte de la société. En outre, il n’apporte aucun élément de nature à établir que la société ne disposait pas d’une trésorerie permettant de distribuer les sommes portées au crédit de son compte courant. Par suite, il ne démontre pas l’absence de mise à disposition d’un revenu par la société HPA.  
 
17. En dernier lieu, M. A..., ainsi qu’il a été dit, a effectivement disposé des sommes en cause. Il n’est donc pas fondé à soutenir, en tout état de cause, que leur imposition à l’imposition sur le revenu méconnaîtrait l’exigence de prise en compte des facultés contributives, qui résulte du principe d'égalité devant les charges publiques et qui implique qu'en principe, lorsque la perception d'un revenu ou d'une ressource est soumise à une imposition, celle-ci doit être acquittée par celui qui dispose de ce revenu ou de cette ressource. En outre, compte tenu de la capacité contributive conférée par les sommes distribuées, l’imposition des rehaussements au barème de l’impôt sur le revenu n’a pas revêtu un caractère confiscatoire.  
 
Sur les majorations : 
 
18. Le I. de l’article 1758 A du code général des impôts dispose que : « Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. » 
 
19. L’administration fiscale a appliqué la majoration de 10 % prévue par les dispositions de cet article après avoir relevé des inexactitudes ou omissions dans les déclarations initiales de M. A.... Le moyen tiré de ce que cette majoration méconnaît l’article 8 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen est irrecevable en vertu de l’article R. 771-3 du code de justice administrative, faute d’être présenté par un mémoire distinct et motivé. Le moyen tiré de l’absence de mauvaise foi du contribuable est inopérant, dès lors que l’administration n’a pas appliqué la majoration de 40 % en cas de manquement délibéré prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts, mais, ainsi qu’il a été dit, la majoration de 10 % en cas d’inexactitude ou d’omission relevée dans les déclarations du contribuable, qui est due indépendamment de l’intention du contribuable d’éluder l’impôt. Enfin, le moyen tiré de ce que M. A... n’a pas effectivement appréhendé les sommes en question doit être écarté en conséquence de ce qui a été vu au point 17. 
 
20. Il résulte de ce qui précède que M. A... n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Sa requête doit donc être rejetée, en ce y compris ses conclusions relatives aux frais non compris dans les dépens. 
 
 
 
D É C I D E : 
 
 
 
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 
Copie en sera adressée pour information à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 
 
Délibéré après l’audience du 2 octobre 2025, où siégeaient : 
- Mme Paix, présidente,  
- Mme Courbon, présidente-assesseure, 
- M. Mérenne, premier conseiller. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 octobre 2025.