CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 18 décembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
Mme A... D... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels elle a été assujettie au titre des années 2015, 2016 et 2017, ainsi que des majorations correspondantes. 
 
Par un jugement no 2104080 du 20 octobre 2023, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. 
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête, enregistrée le 15 décembre 2023, Mme D..., représentée par la SCP André et André, demande à la cour : 
 
1°) d’annuler le jugement du 20 octobre 2023 du tribunal administratif de Marseille ; 
 
2°) de prononcer la décharge des impositions et des majorations en litige ; 
 
3°) de mettre la somme de 7 000 euros à la charge de l’État en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
Elle soutient que :  
- le jugement attaqué est irrégulier, dès lors qu’il n’a pas visé et analysé ses « écritures en réplique » ; 
- il est entaché d’omission à statuer, dès lors qu’il ne répond pas à six moyens ; 
- le jugement attaqué est insuffisamment motivé en ce qui concerne la méthode de reconstitution ;  
- il a omis de statuer sur ses conclusions ; 
- la proposition de rectification qui lui a été adressée le 21 août 2018 est insuffisamment motivée, dès lors qu’elle ne s’est pas « accaparée » l’ensemble des motifs de la proposition de rectification adressée à la SARL La Pêcherie, qu’elle n’a pas distingué entre exercices bénéficiaires et déficitaires, et qu’elle a considéré à tort qu’elle disposait de la maîtrise de l’affaire ; 
- la réponse aux observations de la contribuable est insuffisamment motivée ; 
- l’administration a méconnu l’article 76 B du livre des procédures fiscales ;  
- la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d’affaires n’a pas été saisie ; 
- la méthode de reconstitution du chiffre d’affaires est viciée ; 
- elle n’était pas le maître de l’affaire ; 
- elle n’était pas la bénéficiaire des distributions ; 
- la majoration pour manquement délibéré n’est pas motivée ; 
- elle est injustifiée. 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 4 juin 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 
Il soutient que les moyens soulevés par Mme D... ne sont pas fondés. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative.  
 
Le président de la Cour a désigné Mme Courbon, présidente assesseure, pour présider la formation de jugement, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative. 
 
Après avoir entendu en audience publique : 
- le rapport de M. B...,  
- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. Mme D... est gérante et associée à hauteur de 50 % de la SARL La Pêcherie, qui exerce une activité de restauration et brasserie à La Ciotat. À l’issue d’une vérification de comptabilité de la société, l’administration fiscale, par une proposition de rectification du 21 août 2018, a mis à sa charge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et des contributions sociales au titre des années 2015, 2016 et 2017, à raison de la réintégration dans ses revenus imposables de revenus réputés distribués par cette société. Mme D... fait appel du jugement du 20 octobre 2023 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes. 
Sur la régularité du jugement attaqué : 
 
2. Le tribunal administratif n’a pas répondu au moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales invoqué par Mme D... en réplique, qui n’était pas inopérant. Le jugement attaqué est donc irrégulier. 
 
3. Il y a lieu d’évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par Mme D... devant le tribunal administratif de Marseille, sans qu’il soit besoin de statuer sur les autres moyens tirés de l’irrégularité du jugement attaqué. 
 
Sur la procédure d’imposition : 
 
4. En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) ». Selon l’article R. 57‑1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / (…) ». 
 
5. Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification qu’elle lui adresse, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés ainsi que les années d’imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu’elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l’administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu’elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit, elle-même, suffisamment motivée. 
 
6. La proposition de rectification n° 2120 du 21 août 2018 comporte l’indication des années d’imposition concernées, le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal ainsi que la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés. Cette proposition de rectification indique, d’une part, qu’elle a pour objet de tirer les conséquences des rectifications concernant la SARL La Pêcherie au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, en renvoyant pour les motifs de ces redressements, à la proposition de rectification n° 3924 du même jour adressée à cette société, et qui est jointe à celle notifiée à la requérante, et, d’autre part, les éléments conduisant à retenir que Mme D... est seule maître de l’affaire, si bien que cette dernière est réputée avoir appréhendé les sommes distribuées par la SARL. Enfin, l’article L. 57 du livre des procédures fiscales n’imposait pas à la proposition de rectification adressée à Mme D... de « s’accaparer l’ensemble des motifs » de la proposition de rectification adressée à la SARL La Pêcherie, quel que soit le sens que Mme D... ait entendu donner à cette expression. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification n° 2120 du 21 août 2018, qui manque en fait, doit être écarté. 
 
7. En second lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « (…) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ». L'exigence de motivation de la réponse aux observations du contribuable qui s'impose à l'administration dans ses relations avec le contribuable vérifié s'apprécie au regard de l'argumentation développée par celui-ci dans ses observations. 
 
 
8. En l’espèce, il résulte de l’instruction que, dans la proposition de rectification n° 2120 du 21 août 2018, l’administration a rehaussé le revenu imposable de Mme D... en y réintégrant les sommes distribuées par la SARL La Pêcherie. Dans ses observations formulées les 24 septembre et 21 octobre 2018, la requérante, qui conteste la reconstitution des recettes de la SARL La Pêcherie, soutient que l’omission de recettes par la SARL ne correspond pas à un désinvestissement de valeurs sociales, que l’administration échoue à démontrer qu’elle a la maîtrise de l’affaire, que les revenus occultes ne constituent pas un revenu de patrimoine et ne peuvent donc être réintégrés à la base d’imposition des contributions sociales et que l’application de la pénalité de 40 % n’est ni fondée, ni justifiée. Dans sa réponse aux observations de la contribuable du 29 octobre 2018, l’administration renvoie, pour ce qui concerne la reconstitution des recettes, à la réponse aux observations de la SARL La Pêcherie, dont Mme D... est gérante et qui est jointe, rappelle que les recettes dissimulées que les associés se sont appropriées se sont traduites par une diminution de l’actif, précise les éléments qu’elle a retenus pour considérer que la requérante a la maîtrise de l’affaire en rappelant la jurisprudence pertinente du Conseil d’Etat en la matière, précise également qu’elle n’a pas invoqué la notion de revenus occultes, que les revenus distribués sont soumis aux diverses contributions sociales et répond, enfin, aux arguments de la requérante tendant à contester le bien-fondé et la justification des pénalité de 40 %. Dès lors, la réponse aux observations de la contribuable est suffisamment motivée. Il s’ensuit que Mme D... n’est pas fondée à soutenir que l’administration a méconnu les dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales. 
 
9. En troisième lieu, sous couvert de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, Mme D... présente de nombreux arguments par lesquels elle conteste, en réalité, non pas la motivation de la proposition de rectification, mais le bien-fondé des impositions mises à sa charge. Ces arguments, auxquels il est répondu ci-après sur le bien-fondé des impositions, sont sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition. 
 
10. En quatrième lieu, aux termes de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales : « L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ». Il résulte de ces dispositions qu’il incombe à l’administration, quelle que soit la procédure d’imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d’informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d’arrêter d’office les bases d’imposition, de l’origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu’elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l’intéressé d’y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. 
 
11. Mme D... a demandé la communication des informations et documents obtenus de tiers utilisés par l’administration fiscale pour fonder les impositions mises à sa charge à l’occasion de ses observations du 24 septembre 2018. L’administration fiscale y a donné suite en lui communiquant les documents obtenus de la SAS Montaner Pietrini, fournisseur de la SARL La Pêcherie et de la Caisse d’Epargne à l’appui de la réponse aux observations du contribuable du 29 octobre 2018. Mme D... n’établit pas, ni même n’allègue, ne pas avoir reçu ces documents. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté.  
 
 
12. En cinquième lieu, il résulte de l’article L. 59 A du livre des procédures fiscales que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires n’est pas compétente en matière de revenus de capitaux mobiliers. Le moyen tiré de l’absence de consultation de cette commission est donc inopérant. 
 
Sur le bien-fondé des impositions : 
 
En ce qui concerne la prescription : 
 
13. Le moyen tiré de l’absence d’interruption de la prescription prévue à l’article L. 189 du livre des procédures fiscales du fait de l’absence de motivation de la proposition de rectification ne peut qu’être écarté en conséquence de ce qui a été dit au point 6 du présent arrêt. 
 
En ce qui concerne les revenus distribués : 
 
14. Il résulte du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts que sont considérés comme revenus distribués : « Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ». 
 
15. Il ressort de la proposition de rectification que l’administration a imposé entre les mains de Mme D... des revenus réputés distribués par la SARL La Pêcherie à hauteur de 156 493 euros en 2015, 230 704 euros en 2016 et 234 090 euros en 2017, sommes qui correspondent, en pratique, aux seuls résultats bénéficiaires de la société au titre des exercices correspondant à ces trois années. Il s’ensuit qu’en dépit de la mention, par le vérificateur, du 2° du 1.  de l’article 109 du code général des impôts, les rectifications opérées doivent être regardées, ainsi que l’indique le ministre dans ses écritures, comme fondées, en totalité, sur les dispositions du 1° du 1 du même article.  
 
16. En cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu’elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l’administration d’apporter la preuve, d’une part, de l’existence et du montant des revenus réputés distribués, et, d’autre part, que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle.  
 
S’agissant de l’existence et du montant des revenus réputés distribués : 
 
17. En premier lieu, il résulte de l’instruction que l’administration, après avoir écarté la comptabilité présentée comme non probantes, a reconstitué les recettes de l’activité de restauration de la SARL La Pêcherie au cours des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 en recourant à la méthode dite « des liquides ». Pour ce faire, le vérificateur a déterminé la part que représentent les ventes de liquides dans le chiffre d’affaires total à partir des éléments ressortant des fichiers de caisse, ainsi que les recettes toutes taxes comprises générées par les ventes de liquides à partir des achats revendus et des tarifs pratiqués par l’établissement, après avoir pris en compte, notamment, les pertes, les offerts et la consommation du personnel. Le chiffre d’affaires toutes taxes comprises reconstitué par exercice a ensuite été calculé en faisant le rapport entre le chiffre d’affaires liquide et le pourcentage de liquides dans le chiffre d’affaires total. Mme D... ayant toutefois indiqué, au cours du contrôle, que son établissement avait également une activité de bar, sans restauration, à hauteur de 5 % du chiffre d’affaires en 2015, 8 % en 2016 et 10 % en 2010, le vérificateur a réduit, dans cette proportion, les achats revendus de liquide pris en compte pour la reconstitution des recettes de l’activité restauration.   
 
18. Mme D... reproche au service vérificateur d’avoir considéré que les stocks de marchandises ont gardé une valeur constante à la clôture des exercices. L’administration fait toutefois valoir en défense, sans être sérieusement contestée, que les inventaires produits par la société à sa demande le 27 février 2018 comportaient des anomalies résultant de leur caractère globalisé puisque les inventaires au 30 septembre 2014, 2015 et 2017, qui portaient mention du prix et des quantités de produits affichés par famille de produits ou par fournisseur, ne détaillaient pas le type, la quantité, les références du produit, et que l’inventaire du 30 septembre 2016 ne portait aucune mention autre que le prix global. Dans ces conditions, le service vérificateur a pu, pour reconstituer les recettes de la société requérante, ne pas tenir compte de ces inventaires et considérer que les stocks étaient d’une valeur constante.  
 
19. La requérante soutient que la méthode utilisée par le service est radicalement viciée dès lors qu’elle ne prend pas en considération l’organisation de « soirées festives » sans restauration, dont la publicité a été assurée par des messages publiés sur les réseaux sociaux. Toutefois, outre que les justificatifs produits en appel ne font état de soirées festives qu’en 2016 et, dans une moindre proportion, en 2017, Mme D... ne fait état d’aucun élément permettant de considérer que les ventes de liquides ressortant de ces soirées festives, invoquées pour la première fois après l’achèvement du contrôle, ne seraient pas comprises dans les ventes de liquides exclues, ainsi qu’il a été dit ci-dessus, de la reconstitution des recettes de l’activité restauration, et ce, dans les proportions qu’elle a elle-même indiquées au cours du contrôle. Dans ces conditions, et en l’absence de toute considération chiffrée quant à l’incidence de ces « soirées festives » sur la reconstitution opérée, la méthode de reconstitution retenue par l’administration ne peut être regardée comme radicalement viciée.  
 
20. En second lieu, l’administration a repris le déficit cumulé des exercices clos en 2011, 2012, 2013 et 2014 et reporté à hauteur de 101 429 euros en 2015, premier exercice non prescrit. Cette reprise est fondée sur le caractère non probant, incomplet et irrégulier de la comptabilité de ces quatre exercices, et non sur une extrapolation de la reconstitution des recettes réalisée au titre des exercices 2015, 2016 et 2017 comme le soutient la requérante. Le moyen tiré de l’incidence du caractère radicalement vicié de la reconstitution de recettes des exercices en litige sur le déficit reporté à l’ouverture de l’exercice 2015 ne peut, dans ces conditions, qu’être écarté. 
 
21. Il résulte de ce qui précède que l’administration fiscale apporte la preuve de l’existence et du montant des revenus distribués résultant de la reconstitution de recettes de l’activité restauration de la SARL La Pêcherie et de la remise en cause du déficit antérieur reporté sur l’exercice de cette société clos en 2015. 
 
S’agissant de la maîtrise de l’affaire : 
 
22. Mme D... est associée à hauteur de 50 % du capital de la SARL La Pêcherie et en est la gérante de droit. L’administration fait valoir que elle était la seule à disposer de la signature bancaire de la société et à effectuer les opérations bancaires, ainsi que cela ressort des éléments communiqués par la Caisse d’Epargne en réponse au droit de communication, qu’elle embauchait et gérait le personnel, qu’elle était la seule responsable des relations avec les fournisseurs et qu’elle avait le contrôle de la caisse. Ces éléments sont suffisants pour établir qu’elle exerçait la maîtrise de l’affaire. Contrairement à ce que soutient la requérante, les fonctions de gérante ne sont pas incompatibles avec la maîtrise de l’affaire, mais constituent au contraire, ainsi qu’il a été dit, un élément venant à son soutien. Si Mme D... évoque un autre associé à hauteur de 50 % des parts, elle a déclaré à l’administration fiscale que celui-ci n’intervenait pas dans le fonctionnement de la société et n’apporte aucun élément de nature à démontrer qu’il aurait disposé des pouvoirs les plus étendus au sein de celle-ci. Par suite, Mme D... est présumée avoir appréhendé les distributions en litige, sans qu’il soit nécessaire à l’administration, sur le fondement du 1° du 1. de l’article 109 du code général des impôts, de prouver l’appréhension effective des sommes ou l’existence d’une confusion de patrimoine. 
 
Sur les majorations : 
 
23. En premier lieu, aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées (…) quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l’expiration d’un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l’administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu’elle se propose d’appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l’intéressé de présenter dans ce délai ses observations ».  
 
24. Il résulte des dispositions précitées de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales que l’administration a l’obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement de pénalités visées par le second alinéa de ce texte, d’adresser au contribuable un document comportant la motivation des pénalités qu’elle envisage de lui appliquer et indiquant qu’il dispose d’un délai de trente jours pour présenter ses observations. 
 
25. Il résulte de l’instruction que, par la proposition de rectification en date du 21 août 2018 qui a été reçue par Mme D... plus de trente jours avant la mise en recouvrement des pénalités qui lui ont été infligées sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts, le service vérificateur lui a indiqué la base légale, le taux et le montant de ces pénalités, a exposé de façon précise les motifs pour lesquels il envisageait de les infliger et l’a informée du délai de trente jours dont elle disposait pour faire valoir ses observations. Dans ces conditions, les exigences posées par les dispositions précitées de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales ont été respectées et le moyen tiré du défaut de motivation de la décision d’infliger à Mme D... la majoration pour manquement délibéré, qui manque en fait, doit être écarté. 
 
26. En second lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’État entraînent l’application d’une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». Et aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi (...) ». 
 
 
 
27. Il résulte de ces dispositions que l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 
 
28. En l’espèce, pour justifier l’application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées, l’administration fait valoir que la SARL La Pêcherie a entendu soustraire volontairement à l’impôt une partie de son chiffre d’affaires, que Mme D..., gérante de droit et maître de l’affaire, a personnellement pris part à ces manquements répétitifs, et qu’elle ne pouvait ignorer ni les omissions déclaratives de sa société, ni avoir perçu des revenus distribués qu’elle s’est également abstenue de déclarer. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme justifiant de l’application des pénalités pour manquement délibéré.  
 
29. Il résulte de l’ensemble de ce qui précède que la demande présentée par Mme D... devant le tribunal administratif de Marseille doit être rejetée.  
 
Sur les frais liés au litige : 
 
30. Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de faire droit aux conclusions présentées par Mme D... sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative au titre des frais non compris dans les dépens. 
 
 
 
D É C I D E : 
 
 
Article 1er : Le jugement du 20 octobre 2023 du tribunal administratif de Marseille est annulé. 
 
Article 2 : La demande présentée par Mme D... devant le tribunal administratif et le surplus de ses conclusions d’appel sont rejetés. 
 
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à Mme A... D... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique. 
 
Copie en sera adressée pour information à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 
 
Délibéré après l’audience du 20 novembre 2025, où siégeaient : 
- Mme Audrey Courbon, présidente de la formation de jugement en application de l’article R. 222‑26 du code de justice administrative, 
- Mme C... E... et M. Sylvain Mérenne, premiers conseillers. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 décembre 2025.