CAA13 · 5ème chambre - formation à 3 — 6 octobre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
 
M. G... D... et Mme C... F... ont demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge, et subsidiairement la réduction, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 à 2014, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 
 
Par un jugement n° 2004749 du 31 octobre 2023, le tribunal administratif de Nice a déchargé M. D... et Mme F... des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2012, a réduit de 27 500 euros et de 14 400 euros les bases de l’impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre respectivement des années 2013 et 2014 dans la catégorie des revenus d’origine indéterminée, a réduit dans cette mesure les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014 et les pénalités correspondantes, et a rejeté le surplus des conclusions de leur demande. 
 
 
 
 
Procédure devant la cour : 
 
 
Par une requête et un mémoire enregistrés les 22 décembre 2023 et 21 octobre 2024, M. D... et Mme F..., représentés par Me Parant, demandent à la cour, dans le dernier état de leurs écritures : 
 
 
1°) d’annuler l’article 4 de ce jugement, par lequel le tribunal administratif a rejeté le surplus des conclusions de leur demande ; 
 
 
2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige et des pénalités correspondantes et, subsidiairement, la décharge partielle de ces impositions « à hauteur des remboursements et doubles impositions intervenus » ; 
 
 
3°) de rejeter l’appel incident du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique ; 
 
 
4°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
Ils soutiennent que : 
- l’administration a méconnu le principe de loyauté, les droits de la défense, les stipulations de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et les dispositions de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales dès lors qu’elle ne les a pas convoqués dans un délai suffisant avant les deux réunions des 22 décembre 2015 et 16 août 2016 pour leur permettre de s’y faire assister par leur conseil ; 
- ils n’ont pas eu la disposition de la somme de 16 000 euros en 2013 dès lors qu’ils l’ont remboursée avec intérêts le 30 janvier 2014 pour un montant de 16 678,13 euros, et qu’ils ont procédé à un remboursement de 100 000 euros en décembre 2013 ; dès lors, l’imposition de cette somme au titre de l’année 2013 n’est pas fondée au regard des dispositions des articles 1 A et 92 du code général des impôts ; subsidiairement, il y a lieu, compte tenu du remboursement intervenu, de prononcer une décharge en base pour un montant de 16 678,13 euros au titre de l’année 2014 ; 
- les sommes de 30 000 euros au titre de l’année 2013 et 32 235 euros au titre de l’année 2014, déclarées au titre de l’activité illicite, ont fait l’objet d’une double imposition ; elles doivent être déduites des rehaussements de leurs bases imposables en application du principe d’égalité des contribuables devant les charges fiscales ; le refus de l’administration d’admettre cette déduction méconnaît la présomption de sincérité des déclarations fiscales et revient à leur demander la production d’une preuve impossible ; 
- la somme de 19 580 euros reçue le 7 mai 2013 de Mme H..., celle de 18 700 euros reçue le 11 août 2014 de M. et Mme A... et celle de 10 000 euros reçue le 12 août 2014 de M. B..., ont été qualifiées à tort par le service de revenus d’origine indéterminée, alors qu’elles correspondent à des sommes détournées relevant des bénéfices non commerciaux ; en l’absence de disponibilité possible pour la totalité de la somme de 19 580 euros au titre de l’année 2013 et au-delà de 984 euros pour les sommes de 18 700 et 10 000 euros au titre de l’année 2014, ces trois sommes doivent faire l’objet d’une décharge correspondante en base, soit respectivement à hauteur de 19 580 euros au titre de l’année 2013 et de 27 716 euros au titre de l’année 2014 ; au demeurant, les sommes de 18 700 et 10 000 euros ont déjà été imposées dans la catégorie des traitements et salaires ; 
- l’application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré aux rectifications relatives aux revenus d’origine indéterminée n’est pas justifiée au regard des dispositions des articles 1729 du code général des impôts et L. 195 A du livre des procédures fiscales, dès lors que l’administration n’a pas établi le caractère intentionnel des manquements. 
- l’appel incident du ministre n’est pas fondé. 
 
 
Par des mémoires en défense enregistrés les 7 octobre et 19 novembre 2024, ce dernier mémoire n’ayant pas été communiqué, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut, dans le dernier état de ses écritures, au rejet de la requête et, par la voie de l’appel incident, à l’annulation de l’article 1er de ce jugement, par lequel le tribunal administratif a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles M. D... et Mme F... ont été assujettis au titre de l’année 2012, et au rétablissement de ces cotisations au rôle de l’impôt sur le revenu, en droits et pénalités. 
 
 
Il soutient que : 
- l’administration a répondu aux observations des contribuables sur la proposition de rectification relative à l’année 2012, ce qui justifie le rejet de leurs conclusions à fin de décharge relatives à cette année d’imposition ; 
- les moyens soulevés par les requérants sont inopérants ou infondés. 
 
 
Par une ordonnance du 8 octobre 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 22 novembre suivant à 12 heures. 
 
 
Par une lettre du 8 juillet 2025, les parties ont été informées, en application des dispositions de l’article R. 611-7 du code de justice administrative, que l’arrêt était susceptible d’être fondé sur un moyen relevé d’office, tiré de l’irrecevabilité des conclusions du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique présentées par la voie de l’appel incident, qui soulèvent un litige distinct de celui soulevé par l'appel principal dès lors qu’elles portent sur des années d'imposition différentes. 
 
 
Par une lettre du 10 juillet 2025, les requérants ont été invités, en application des dispositions de l’article R. 613-1-1 du code de justice administrative, à produire des éléments ou pièces en vue de compléter l’instruction. 
 
 
Des observations en réponse au moyen d’ordre public ont été enregistrées le 17 juillet 2025 pour le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, qui indique ne pas maintenir ses conclusions d’appel incident. 
 
 
 
Des observations sur la pièce produite en réponse à la lettre du tribunal du 10 juillet 2025, enregistrées le 18 juillet 2025 pour le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, n’ont pas été communiquées en application du dernier alinéa de l’article R. 611-1 du code de justice administrative. 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
 
Vu : 
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ; 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de M. Flavien Cros ; 
- et les conclusions de M. Olivier Guillaumont, rapporteur public. 
 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
 
M. D... et Mme F... (ex-épouseDebono) ont fait l’objet d’un examen de leur situation fiscale personnelle à l’issue duquel l’administration fiscale leur a notifié, par une première proposition de rectification du 23 décembre 2015, un rehaussement de leur revenu imposable au titre de l’année 2012, établi selon la procédure contradictoire dans la catégorie des bénéfices non commerciaux à raison de détournements de fonds commis par M. D... dans le cadre de son activité d’agent d’assurance et, par une seconde proposition de rectification du 17 août 2016, des rehaussements au titre des années 2013 et 2014, établis selon la procédure de taxation d’office au titre de revenus d’origine indéterminée et dans la catégorie des bénéfices non commerciaux à raison respectivement de crédits bancaires injustifiés et d’un détournement de fonds commis par l’intéressé, et selon la procédure contradictoire dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers du fait d’un crédit de compte courant d’associé. L’administration a abandonné certaines rectifications à la suite des observations des contribuables présentées par lettres des 25 février et 6 octobre 2016 et de l’avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires le 9 février 2018, puis, postérieurement à la mise en recouvrement, a accordé un dégrèvement partiel dans sa décision du 21 septembre 2020 acceptant partiellement leur réclamation. Par un jugement du 31 octobre 2023, le tribunal administratif de Nice a déchargé M. D... et Mme F... des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2012, a réduit les cotisations supplémentaires de cet impôt auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014 ainsi que les pénalités correspondantes à concurrence d’une réduction en base de 27 500 euros pour 2013 et de 14 400 euros pour 2014 au titre des revenus d’origine indéterminée, et rejeté le surplus de leurs conclusions. Les requérants relèvent appel de ce jugement en tant qu’il n’a pas entièrement fait droit à leur demande de décharge des impositions en litige. Dans le dernier état de ses conclusions, le ministre conclut au rejet de la requête. 
Sur la régularité de la procédure d’imposition : 
 
 
Aux termes de l’article L. 12 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d’imposition en litige : « Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt (…) ». Selon l’article L. 47 du même livre, dans sa rédaction alors applicable : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (…) ». 
 
 
Il résulte de ces dispositions qu’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification qui doit, notamment, lui indiquer expressément qu’il a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. Cette garantie est de nature à permettre au contribuable d’être présent ou représenté lors des interventions sur place du vérificateur sans qu’il soit besoin, pour ce dernier, de l’informer préalablement de chacune de ces interventions. 
 
 
En premier lieu, il n’est pas contesté que M. D... et Mme F... ont régulièrement reçu l’avis de vérification du 18 août 2015 mentionnant la faculté de se faire assister par un conseil de leur choix, préalablement à l’engagement de la procédure d’examen de leur situation fiscale personnelle qui a débuté, au titre des années 2013 et 2014 en litige, par une première réunion avec le vérificateur le 26 octobre 2015. Il s’ensuit que les dispositions de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales ont été respectées. Aucune disposition n’imposait à l’administration de respecter un délai particulier de convocation aux réunions ultérieures des 22 décembre 2015 et 16 août 2016 afin de garantir que les intéressés puissent y être assistés par leur conseil. Par conséquent, si les requérants font valoir, sans que l’administration ne démontre l’inexactitude de leurs allégations, d’une part, qu’ils ont été convoqués à chacune de ces réunions oralement, la veille pour le lendemain et de surcroît pendant des périodes de congés et, d’autre part, que leur conseil n’a pas pu y assister, cette double circonstance est sans incidence sur la régularité de la procédure suivie. 
 
 
En deuxième lieu, dès lors que l’administration a conduit la procédure de contrôle dans le respect des garanties prévues par le législateur, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de ce qu’elle aurait méconnu à leur encontre un « principe de loyauté » ou les « droits de la défense ». 
 
En dernier lieu, les stipulations de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ne sont applicables qu’aux procédures contentieuses suivies devant les juridictions lorsqu’elles statuent sur des droits et obligations de caractère civil ou sur des accusations en matière pénale. Par suite, les contribuables ne peuvent, en tout état de cause, utilement les invoquer pour contester la régularité de la procédure d’imposition. 
 
 
Sur le bien-fondé de l’imposition : 
 
 
En ce qui concerne le détournement de fonds d’un montant de 16 000 euros : 
 
 
Aux termes de l’article 12 du code général des impôts : « L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ». Selon le 1 de l’article 92 de ce code : « Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ». Le 1 de l’article 93 du même code dispose que : « Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (…) ». 
 
 
En application des dispositions précitées du 1 de l’article 92 du code général des impôts, des détournements de fonds, qui constituent pour leur auteur une source de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de revenus, sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. 
 
 
Par ailleurs, en vertu du principe d’annualité de l’impôt sur le revenu, édicté par les dispositions précitées de l’article 12 du code général des impôts et applicable dans le présent litige fiscal, les évènements postérieurs à une année d’imposition restent sans incidence sur l’impôt dû au titre de cette année, et doivent seulement, le cas échéant, être pris en compte sur l’impôt dû au titre de l’année de leur survenue. 
 
 
En premier lieu, il résulte de l’instruction que M. D... a reconnu avoir commis, à l’occasion de l’exercice de son activité d’agent d’assurance, un détournement de fonds d’un montant de 16 000 euros au détriment de Mme E..., correspondant à un chèque daté du 6 février 2013 qu’il a remis à l’encaissement le lendemain. Il a également reconnu avoir utilisé cette somme pour son usage quotidien. Dès lors, il a appréhendé et disposé de cette somme au titre de l’année 2013. En raison du caractère annuel de l’impôt sur le revenu, il ne peut utilement invoquer, pour contester l’imposition établie au titre de l’année 2013, le remboursement effectué le 30 janvier 2014 pour un montant de 16 678 euros incluant les intérêts. Enfin, le prétendu remboursement de cette somme qui aurait eu lieu en décembre 2013 n’est pas établi. Dans ces conditions, c’est à bon droit qu’à raison de ce détournement de fonds, l’administration a rehaussé la base imposable des requérants d’un montant de 16 000 euros dans la catégorie des bénéfices non commerciaux au titre de l’année 2013. 
 
 
En second lieu, le remboursement intervenu le 30 janvier 2014 ne saurait être regardé comme une dépense nécessitée par l’exercice de la profession au sens des dispositions du 1 de l’article 93 du code général des impôts. Par suite, ce remboursement n’est pas déductible de la base d’imposition des requérants au titre de l’année 2014. 
 
 
En ce qui concerne les sommes déclarées de 30 000 euros et 32 235 euros : 
 
 
Il résulte de l’instruction que M. D... et Mme F... ont porté les sommes de 30 000 euros et 32 235 euros sur leurs déclarations de revenus au titre respectivement des années 2013 et 2014 dans la rubrique « autres revenus imposables, chômage, préretraite » de la catégorie des traitements et salaires. Si les intéressés soutiennent que ces sommes ont fait l’objet d’une double imposition dès lors qu’elles auraient dû être déclarées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, qu’elles devraient être déduites des rehaussements de leur base imposable en application du principe d’égalité des contribuables devant les charges fiscales et que le refus du service d’admettre cette déduction méconnaîtrait la présomption de sincérité de leurs déclarations et reviendrait à leur demander de produire une preuve impossible, ils n’expliquent pas l’origine de ces sommes et n’apportent aucun justificatif ni même aucune précision suffisante à l’appui de leurs affirmations. Dans ces conditions, la double imposition alléguée n’est pas démontrée. 
 
 
En ce qui concerne les revenus d’origine indéterminée : 
 
 
En premier lieu, si les requérants soutiennent que la somme de 19 580 euros reçue le 7 mai 2013 de Mme H..., celle de 18 700 euros reçue le 11 août 2014 de M. et Mme A... et celle de 10 000 euros reçue le 12 août 2014 de M. B..., ont été qualifiées à tort par le service de revenus d’origine indéterminée, alors qu’elles correspondent à des sommes détournées relevant des bénéfices non commerciaux, ils n’apportent aucun justificatif précis à l’appui de leurs allégations. Les passages de l’arrêt du 17 avril 2018 de la cour d’appel d’Aix-en-Provence auxquels ils se réfèrent font état de sommes globales et non de ces montants. Enfin, les requérants n’apportent aucun élément de nature à établir qu’ils n’auraient pas disposé de ces sommes lors des années en litige, du fait de remboursements ou d’un prétendu déficit antérieur reportable. 
 
 
En second lieu, les allégations des requérants selon lesquelles les sommes de 18 700 et 10 000 euros auraient déjà été imposées dans la catégorie des traitements et salaires ne sont assorties d’aucune justification. 
 
 
Sur les pénalités : 
 
 
En ce qui concerne la régularité de la procédure d’établissement des pénalités : 
 
 
Aux termes de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales : « 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera (…) du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. (…) / 3. Tout accusé a droit notamment à : / (…) c) se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix (…) ». 
 
Dès lors, ainsi qu’il a été dit au point 4, que M. D... et Mme F... ont été régulièrement avertis, avant le début de l’examen de leur situation fiscale personnelle, de leur faculté de se faire assister par un conseil de leur choix, la double circonstance qu’ils auraient été convoqués à deux reprises à des réunions avec le vérificateur de manière orale, la veille pour le lendemain et pendant le mois d’août ou peu avant Noël, et que leur conseil n’a pas assisté à ces réunions, n’a pas pour effet d’entacher la procédure d’établissement des pénalités de violation des stipulations précitées de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales. 
 
 
En ce qui concerne le bien-fondé des pénalités : 
 
Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». Selon l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, (…) la preuve de la mauvaise foi (…) incombe à l'administration ». 
 
 
Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 
 
 
Il ressort de la proposition de rectification du 17 août 2016 que l’administration ne s’est pas seulement prévalue de l’importance des sommes encaissées et non déclarées par M. D... et Mme F... et constituant des revenus d’origine indéterminée, mais qu’elle s’est également fondée, d’une part, sur le caractère répété des infractions, qui ont été réitérées sur l’ensemble de la période vérifiée soit pendant deux années et révèlent ainsi un procédé « érigé en mode de fonctionnement » et, d’autre part, sur le caractère élémentaire des règles fiscales méconnues, que les intéressés ne pouvaient pas ignorer. Les requérants ne contestent pas utilement ces trois critères en se bornant à soutenir sans autre précision, d’abord, qu’ils ont spontanément déclaré des « sommes approximatives » dans la catégorie des traitements et salaires, sommes dont il ne serait pas établi qu’elles ne recouperaient pas celles qui ont été imposées en tant que revenus d’origine indéterminée, ensuite, qu’une « majorité de sommes » proviendraient de proches et, enfin, qu’ils ne détiennent pas de compte à l’étranger et que M. D... s’est spontanément rendu au commissariat de police. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme établissant le caractère intentionnel du manquement. Par suite, les appelants ne sont pas fondés à soutenir que l’application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré serait injustifiée. 
 
 
Il résulte de tout ce qui précède que M. D... et Mme F... ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté le surplus de leur demande. 
 
 
Sur les frais d’instance : 
 
 
Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée à ce titre par les requérants. 
 
 
D É C I D E : 
 
 
Article 1er : La requête de M. D... et Mme F... est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. G... D..., à Mme C... F... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 
Délibéré après l’audience du 19 septembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
- Mme Anne Menasseyre, présidente de chambre, 
- Mme Florence Noire, première conseillère, 
- M. Flavien Cros, premier conseiller. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 octobre 2025.