CAA54 · 2ème chambre - formation à 3 — 5 juin 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Mak 7 a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des années 2015 et 2016, des rappels de retenue à la source qui lui ont été assignés au titre des années 2014, 2015 et 2016 et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016.  
 Par un jugement n° 2005587 du 7 novembre 2022, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 4 janvier 2023 et des mémoires enregistrés le 6 septembre 2023 et 11 mars 2025, la société MAK 7, représentée par Me Contet, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments de retenue à la source de l'article 182 B du code général des impôts mis à sa charge au titre des années 2014, 2015 et 2016 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - la garantie de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales lui a été refusée, dans des conditions de nature à entacher d'irrégularité l'intégralité de la procédure et pas seulement la retenue à la source, en ce que le service dans sa réponse à ses observations du 26 octobre 2018 s'est fondé sur des renseignements émanant des autorités britanniques, pour estimer que les adresses de la société Algaron étaient des domiciliations, et ne lui a pourtant pas communiqué ces pièces en dépit de la demande qui lui a été faite le 27 décembre 2018, avant la mise en recouvrement des impositions ; 
 - c'est à tort qu'afin de lui refuser le bénéfice des stipulations de la convention fiscale franco-britannique s'agissant de la retenue à la source, l'administration estime qu'elle n'a pas établi que la société Algaron était résidente de Grande-Bretagne et qu'elle était le bénéficiaire effectif des distributions alors que c'est au contraire au service d'établir qui a été le bénéficiaire effectif établi hors de France des revenus distribués ; en l'occurrence le bénéficiaire des revenus est bien la société Algaron qui est établie au Royaume Uni et qui a bien perçu les sommes litigieuses sur son compte bancaire, ce dernier fut-il tenu par un établissement de crédit polonais ; le certificat de résidence a bien été établi ;   
 - les sommes que le service entend soumettre à la retenue à la source ne relèvent pas de l'article 23 de la convention mais de son article 7 en tant que bénéfices de l'entreprise Algaron et ne sont imposables en conséquence qu'au Royaume-Uni.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 30 juin 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.   
 Il soutient que : 
 - les moyens invoqués par l'Eurl Mak 7 ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 25 février 2025, la présidente de la cour a déclaré nulle et non avenue l'ordonnance du 20 février 2025 par laquelle le président assesseur désigné avait constaté d'office le désistement de l'EURL Mak 7 en application de l'article R. 612-5-2 du code de justice administrative. 
 Par lettre du 4 mars 2025 les parties ont été informées de ce que l'arrêt de la cour était susceptible d'être partiellement fondé sur le moyen relevé d'office tiré du caractère irrecevable des conclusions de la société Mak 7 tendant à la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée. 
 Par un mémoire enregistré le 6 mars 2025, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a présenté ses observations en réponse à cette communication. 
 Par un mémoire enregistré le 11 mars 2025, l'EURL Mak 7 déclare limiter ses conclusions à la seule décharge des suppléments de retenue à la source de l'article 182 B du code général des impôts des années 2014, 2015 et 2016.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur les gains en capital, signée à Londres le 19 juin 2008 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience publique. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Agnel ; 
 - les conclusions de Mme Mosser, rapporteure publique ; 
 - et les observations de Me Martins, représentant la société Mak 7. 
 Une note en délibéré enregistrée le 15 mai 2025 a été présentée pour l'EURL Mak 7. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société EURL Mak 7, dont nul ne conteste que ses bénéfices sont imposables à l'impôt sur les sociétés, exploite un centre d'appel téléphonique à Strasbourg. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité ayant concerné la période du 25 janvier 2014, date de sa création, au 31 décembre 2016. Par des propositions de rectification des 7 décembre 2017 et 31 juillet 2018, le service a porté à sa connaissance, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, qu'il envisageait des rehaussements de ses bénéfices imposables, des rappels de retenue à la source de l'article 182 B du code général des impôts ainsi que des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée. En réponse aux observations de la société, qui a accepté les rectifications en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée mais a refusé les rappels de retenue à la source, le service a maintenu ces rectifications par lettres des 27 février 2018 et 26 octobre 2018 ainsi qu'à la suite d'une entrevue avec le supérieur hiérarchique le 26 novembre 2018 et avec l'interlocuteur départemental le 28 janvier 2019. Les suppléments d'impôt sur les sociétés, les rappels de retenues à la source et les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis en recouvrement le 15 mars 2019. Par une réclamation du 9 mai 2019, la société Mak 7 a demandé à l'administration fiscale de prononcer le dégrèvement en droits et pénalités des seuls suppléments de retenue à la source de l'article 182 B du code général des impôts. Cette réclamation a été implicitement rejetée. Dans le dernier état de ses écritures, la société Mak 7 relève appel du jugement du 7 novembre 2022 en tant que le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge en droits et pénalités des suppléments de retenue à la source de l'article 182 B mis à sa charge au titre des années 2014, 2015 et 2016. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. La demande du contribuable peut porter sur tout document utilisé par l'administration pour établir les impositions et notamment sur ceux dont elle s'est prévalue au cours de la procédure de redressement, y compris dans la réponse aux observations du contribuable. Lorsque l'administration fonde les rectifications envisagées sur plusieurs motifs distincts et autonomes, le défaut de communication des informations utilisées pour établir l'un de ces motifs n'est pas de nature à entacher d'irrégularité, dans son ensemble, la procédure d'imposition, dès lors qu'elle a bien communiqué les informations concernant les motifs justifiant à eux seuls l'imposition. 
 3. Il résulte de l'instruction que, par les deux propositions de rectification ci-dessus analysées, le service a porté à la connaissance de la société Mak 7 qu'il entendait soumettre à la retenue à la source de l'article 182 B du code général des impôts les sommes qu'elle avait versées au cours de la période vérifiée à une société de droit britannique Algaron Info Ltd à titre de redevances et en rémunération de prestations de services. Dans ses observations, l'EURL Mak 7 a estimé que ces sommes devaient être exonérées de l'imposition litigieuse, d'une part, sur le fondement de l'article 182 B bis du code général des impôts, d'autre part, par application de la convention fiscale franco-britannique laquelle attribuait au Royaume-Uni la possibilité de taxer ces redevances et ces prestations. Dans ses réponses des 27 février et 26 octobre 2018, le service a estimé que les conditions d'une exonération en France des sommes litigieuses n'étaient pas réunies. En écartant ainsi les arguments de la société Mak 7 tendant à bénéficier de l'exonération des impositions litigieuses, le service doit être regardé comme les ayant confirmées. Par suite, si pour confirmer ces impositions le service a utilisé dans ses réponses aux observations du contribuable des documents obtenus de tiers, il se devait d'en informer la société Mak 7 et, sur sa demande, de lui en communiquer la copie. 
 4. Il résulte de l'instruction que dans la proposition de rectification du 7 décembre 2017 relative à l'année 2014, le service a mentionné tous les documents obtenus de tiers sur lesquels il s'est fondé et a avisé la société Mak 7 de ce qu'il avait mis en œuvre l'assistance administrative auprès des autorités britanniques, sans avoir encore obtenu de réponse de leur part. Dans sa réponse aux observations de la société Mak 7 du 27 février 2018, le service ne s'est pas fondé sur de nouveaux documents obtenus de tiers afin d'écarter le point de vue du contribuable et notamment pas sur des pièces obtenues des autorités britanniques dans le cadre de l'assistance administrative internationale. Par suite, la société Mak 7 n'est pas fondée à soutenir avoir été privée, à la date de sa demande du 27 décembre 2018 et du refus du 9 janvier 2019, de la garantie prévue à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en ce qui concerne les rappels de retenue à la source mis à sa charge au titre de l'année 2014. 
 5. Il ressort de la réponse aux observations du contribuable du 26 octobre 2018, s'agissant des années 2015 et 2016, que le service a indiqué à la société Mak 7 avoir obtenu des autorités britanniques copies des déclarations rectificatives que la société Algaron Info Ltd avait déposées le 27 avril 2018 auprès de l'administration britannique. Il ressort de cette lettre du 26 octobre 2018 que le service s'est partiellement appuyé sur ces documents afin d'établir que la société Algaron Info Ltd ne pouvait être regardée comme résidente du Royaume Uni au sens de la convention du 19 juin 2008, faisant obstacle à l'exonération en France des sommes litigieuses. Par lettre du 27 décembre 2018, antérieurement à la mise en recouvrement des impositions, la société Mak 7 a demandé au service de lui communiquer les documents ainsi obtenus des autorités britanniques. Par lettre du 9 janvier 2019 l'administration a refusé de faire droit à cette demande. 
 6. Il ressort des propositions de rectification et des réponses aux observations du contribuable qu'afin de rejeter la demande d'exonération des sommes litigieuses présentées sur le fondement de l'article 182 B bis du code général des impôts, le service ne s'est pas fondé sur des documents obtenus de tiers.  
 7. Il ressort de ces mêmes actes qu'afin d'écarter les stipulations de la convention fiscale franco-britannique le service s'est fondé sur les motifs distincts et autonomes tirés de ce que d'une part, la société Algaron Info Ltd n'était pas résidente du Royaume Uni au sens de la convention, d'autre part, qu'en tout état de cause, cette société n'était pas la bénéficiaire effective des sommes litigeuses. S'agissant de ce dernier motif, de nature à ce stade à justifier à lui seul l'imposition selon le service, l'administration ne s'est pas fondée sur les documents obtenus des autorités britanniques. Par suite, la circonstance que la communication de ces pièces a été refusée à la société Mak 7 n'a pas été, en l'espèce, de nature à la priver de la garantie de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.  
 Sur le bien-fondé des rappels de retenue à la source : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :  
 8. Aux termes de l'article 182 B du code général des impôts : " I. - Donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente :/ () b. Les produits définis à l'article 92 et perçus par les inventeurs ou au titre de droits d'auteur () ainsi que tous produits tirés de la propriété industrielle ou commerciale et de droits assimilés ;/ c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France ". Aux termes de l'article 182 B bis du même code : " 1. La retenue à la source prévue à l'article 182 B n'est pas applicable aux redevances payées par une personne morale revêtant une des formes énumérées au premier alinéa du 1 de l'article 119 quater ou par un établissement stable à une personne morale qui est son associée ou à un établissement stable dépendant d'une personne morale qui est son associée./ () Pour l'application du présent article, les redevances s'entendent des paiements de toute nature reçus à titre de rémunération pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur sur une œuvre littéraire, artistique ou scientifique, y compris les films cinématographiques et les logiciels informatiques, d'un brevet, d'une marque de produits ou de services, d'un dessin ou d'un modèle, d'un plan, d'une formule ou d'un procédé secret, ainsi que pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique. Les paiements reçus pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit relatif à des équipements industriels, commerciaux ou scientifiques sont considérés comme des redevances ". 
 9. Il résulte de l'instruction que la société Mak 7 a versé, à compter du 25 mars 2014, des sommes à la société Algaron Info Ltd en exécution d'une convention de prestations de services du 30 mars 2015, concernant la location de logiciels et la maintenance de systèmes informatiques et le développement d'un logiciel, d'une licence de base de données du 1er avril 2015 et d'un contrat de sous-traitance du 15 mai 2014 ayant pour objet le traitement des appels téléphoniques. Il n'est pas contesté que la société Mak 7 exerce en France son activité professionnelle tandis que la société Algaron Info Ltd n'a dans cet Etat aucun établissement stable ou installation professionnelle permanente. Les sommes que la société Mak 7 a versées à la société Algaron Info Ltd ayant la nature de redevances et de rémunérations de prestations de services, c'est à juste titre que le service les a soumises à la retenue à la source prévue par le I de l'article 182 B du code général des impôts. 
 En ce qui concerne l'application de la convention fiscale franco-britannique : 
 10. Aux termes de l'article 4 de la convention fiscale franco-britannique du 19 juin 2008 : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, y est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son lieu d'enregistrement ou de tout autre critère de nature analogue (). Cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus et les gains en capital de sources situées dans cet Etat ". Aux termes de l'article 13 de cette convention : " 1. Les redevances provenant d'un Etat contractant et dont le bénéficiaire effectif est un résident de l'autre Etat contractant ne sont imposables que dans cet autre Etat. 2. Le terme " redevances " employé dans le présent article désigne les rémunérations de toute nature payées pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur sur une œuvre littéraire, artistique ou scientifique y compris les films cinématographiques et les logiciels, d'un brevet, d'une marque de fabrique ou de commerce, d'un dessin ou d'un modèle, d'un plan, d'une formule ou d'un procédé secrets, ou pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique ". Aux termes du 1 de l'article 7 de la même convention : " Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable ". Aux termes de l'article 23 de ladite convention : " 1. Les éléments du revenu d'un résident d'un Etat contractant dont ce résident est le bénéficiaire effectif, d'où qu'ils proviennent, qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente Convention et qui ne sont pas des revenus de " trusts " ou des successions en cours de liquidation, ne sont imposables que dans cet Etat ". 
 S'agissant des redevances : 
 11. Il résulte du 1 de l'article 4 de la convention du 19 juin 2008, ci-dessus visée, définissant le champ d'application de la convention, conformément à son objet principal qui est d'éviter les doubles impositions, que les personnes qui ne sont pas soumises à l'impôt en cause par la loi de l'Etat concerné à raison de leur statut ou de leur activité ne peuvent être regardées comme assujetties au sens de ces stipulations. Dès lors, une personne exonérée d'impôt dans un Etat contractant à raison de son statut ou de son activité, ou soumise à une imposition forfaitaire modique, ne peut être regardée ni comme assujettie à cet impôt au sens du 1 de l'article 4 de cette convention ni, par voie de conséquence, comme résident de cet Etat pour l'application de la convention. 
 12. L'administration a établi qu'au titre des années 2014, 2015 et 2016, la société Algaron Info Ltd s'était déclarée en sommeil (dormant company) auprès de l'administration chargée des sociétés commerciales et n'y avait déposé aucune déclaration de bénéfice, jusqu'à sa radiation en avril 2017. Le statut de dormant company implique que la société en sommeil n'est plus soumise à aucune imposition, fut-elle forfaitaire, et n'est tenue à aucune obligation en matière comptable ou fiscale. Dans ces conditions, c'est à juste titre que l'administration fiscale a estimé que la société Algaron Info Ltd n'était pas résidente du Royaume Uni au sens de la convention. La circonstance qu'en cours de contrôle fiscal de la société Mak 7 la société Algaron Info Ltd a révoqué sa radiation, a déposé des déclarations de bénéfices rectificatives au titre des années 2014, 2015 et 2016, comportant l'indication des sommes reçues en rémunération de ses services et à titre de redevances, pour obtenir un certificat de résidence de l'administration fiscale britannique, ne saurait utilement remettre en cause le statut de non assujettissement aux impôts qui était le sien au cours des années litigieuses. Il résulte de ce qui précède que la société Mak 7 n'est pas fondée à soutenir que les redevances qu'elle a versées à la société Algaron Info Ltd ne pouvaient être soumises à une imposition en France, en application de l'article 13 de la convention du 19 juin 2008, comme l'ayant été à une bénéficiaire résidente du Royaume-Uni.  
 S'agissant des rémunérations des prestations de services : 
 13. Il résulte de ce qui précède que la société Algaron Info Ltd n'était pas résidente du Royaume Uni au cours des années litigieuses. Par suite, la société Mak 7 n'est pas fondée à soutenir que les sommes versées à cette société en rémunération de ses prestations de services ne seraient imposables qu'au Royaume Uni que ce soit en application de l'article 7 ou de l'article 23 de la convention du 19 juin 2008. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que la société Mak 7 n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande. Par suite, sa requête doit être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Mak 7 est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL Mak 7 et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 15 mai 2025, à laquelle siégeaient : 
 - M. Martinez, président de chambre, 
 - M. Agnel, président assesseur,  
 - Mme Stenger, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 juin 2025.                  
 Le rapporteur, 
 Signé : M. AgnelLe président, 
 Signé : J. Martinez  
 La greffière, 
 Signé : C. Schramm 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière, 
 C. Schramm