CAA54 · 2ème chambre - formation à 3 — 16 octobre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
L’association Ksilink a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des suppléments de taxe sur les salaires qui lui ont été assignés au titre des années 2016, 2017, 2018 et 2019. 
 
Par un jugement n° 2202281 du 9 mai 2023, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté la demande. 
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête enregistrée le 7 juillet 2023 et un mémoire enregistré le 14 novembre 2023, l’association Ksilink, représentée par Me Sonet, demande à la cour : 
 
1°) d’annuler ce jugement ; 
 
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions contestées ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement d’une somme de 10 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 
Elle soutient que : 
- le jugement est insuffisamment motivé en méconnaissance de l’article L. 9 du code de justice administrative ; 
- les contributions volontaires en nature, répondant à la définition de l’article 211-1 du règlement n° 2018-06 du 5 décembre 2018 ne sont  pas constitutives de dons en nature ou de libéralités et pas davantage de ressources, en l’absence de dépossession immédiate et irrévocable et alors qu’un remboursement et une contrepartie sont prévus pour le contributeur, ne sauraient être comprises dans le chiffre d’affaires ou les recettes en vue du calcul du rapport d’assujettissement prévu à l’article 231 du code général des impôts ; elles ne sont comptabilisées que dans les conditions prévues par les articles 211-2 et suivants du règlement n° 2018-06 et dans ce cas, ne figurent que dans un compte de classe 8 de sorte que cette comptabilisation n’a aucune incidence sur le résultat ou le chiffre d’affaires et aucune conséquence sur les plans fiscal et social et leur inclusion dans l’assiette de la taxe sur les salaires constituerait une atteinte au principe de connexion fiscalo-comptable ; elles ne sauraient être comprises dans les bases de la taxe sur les salaires sans violer les articles 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et 14 de cette même convention dès lors qu’une telle imposition ne dépendrait que de la décision du contribuable de les comptabiliser ; 
- les subventions d’amorçage qu’elle a perçues en 2015 de la part de l’Inserm, de l’Unistra et de l’Anrt sont des subventions exceptionnelles en l’absence de caractère répétitif, eu égard à leur objet précis et à leur versement échelonné, devant être exclues de la base d’imposition à la taxe sur les salaires en application de la doctrine administrative BOI-TPS-TS-20-30-30032002, n° 160 et des réponses ministérielles Berta du 20 mars 2018 et Motin du 9 juillet 2019 ;  
- les rectifications n’étant pas fondées, les intérêts de retard de l’article 1727 du code général des impôts ne sont pas fondés.  
 
 
Par des mémoires en défense enregistrés le 18 septembre 2023 et le 24 novembre 2023, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.     
 
Il soutient que les moyens invoqués par l’association Ksilink ne sont pas fondés. 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu :  
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
 
 
 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
 
- le rapport de M. Agnel ; 
- les conclusions de Mme Mosser, rapporteure publique. 
 
  
Considérant ce qui suit : 
 
1. L’association Ksilink, laquelle a été créée au cours de l’année 2015, dont les membres sont des organismes publics et des laboratoires pharmaceutiques franco-allemands, a une activité de recherche scientifique dans le domaine médical. A la suite d’une vérification de comptabilité ayant concerné les années 2015 à 2019, l’administration, par trois propositions de rectification notifiées dans le cadre de la procédure contradictoire prévue à l’article L. 55 du livre des procédures fiscales, a décidé de soumettre l’association à la taxe sur les salaires au titre des années 2015, 2016, 2017, 2018 et 2019. Les rectifications ont été refusées par l’association mais maintenues par le service par lettres de réponses aux observations de la redevable et à la suite d’entrevues avec le supérieur hiérarchique puis l’interlocuteur interrégional. Les impositions ont été mises en recouvrement au cours de l’année 2021 et la réclamation de l’association a été rejetée par une décision du 8 février 2022. L’association Ksilink relève appel du jugement du 9 mai 2023 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions. 
 
Sur la régularité du jugement : 
 
2. Le jugement attaqué n’a pas omis de répondre aux moyens invoqués par l’association Ksilink sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales relativement à l’application de deux instructions administratives. Par suite, l’association requérante n’est pas fondée à soutenir que la motivation du jugement entrepris serait insuffisante en méconnaissance de l’article L. 9 du code de justice administrative.     
 
Sur le bien-fondé des impositions : 
 
3. Aux termes de l’article 231 du code général des impôts : « 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale… Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés (…) L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 p. 100 au moins de son montant, ainsi que le chiffre d'affaires total mentionné au dénominateur du rapport s'entendent du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée mentionné au numérateur du rapport s'entend du total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ». Il résulte de ces dispositions que l’assiette de la taxe sur les salaires due par les assujettis partiels à la taxe sur la valeur ajoutée s’obtient en appliquant au montant total des rémunérations le rapport existant entre le chiffre d’affaires qui n’a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d’affaires total. Ce rapport est déterminé en faisant figurer, au numérateur, le chiffre d’affaires qui n’a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée et qui, en conséquence, est constitué des recettes correspondant à des opérations exonérées ou situées hors du champ d’application de cette taxe, et, au dénominateur, la totalité des recettes correspondant à des opérations imposables ou exonérées ou situées hors du champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée. 
 
En ce qui concerne les contributions volontaires en nature : 
 
4. Il résulte des règles ci-dessus rappelées que seules les opérations réalisées avec des tiers ayant donné lieu à un flux financier peuvent être qualifiées de recettes et autres produits au sens et pour l’application de l’article 231 du code général des impôts.  
 
5. Il résulte de l’instruction que l’association Ksilink a reçu des contributions volontaires en nature constituées par la mise à disposition gratuite de locaux, d’équipements, de consommables et de personnel et provenant de la société Sanofi au cours de l’exercice 2015, des sociétés Sanofi et Anagenesis et du centre Léon Bernard s’agissant des exercices clos en 2016 et 2017, et des mêmes donateurs ainsi que d’organismes allemands en ce qui concerne l’exercice 2018. Ces contributions ont été valorisées par l’association requérante pour des montants respectifs de 715 579 euros, 2 345 870 euros, 2 701 585 euros et 3 339 828 euros lesquels ont été mentionnés pour information au pied de ses comptes de résultat. Il résulte de l’instruction qu’en dépit de ce que ces contributions en nature ont contribué de manière décisive aux ressources de l’association au cours des années litigieuses, elles n’ont donné lieu à aucun flux financier. Dans ces conditions, elles ne sauraient être qualifiées de recettes ou autres produits au sens et pour l’application des dispositions ci-dessus reproduites de l’article 231 du code général des impôts. Par suite, l’association Ksilink est fondée à soutenir que le montant de ces contributions volontaires en nature doit être exclu de la détermination du rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires au titre des années litigieuses.  
 
En ce qui concerne les subventions des années 2015, 2016, 2017 et 2018 : 
 
S’agissant de l’application de la loi fiscale :  
 
6. Il résulte de l’instruction, et il n’est d’ailleurs pas contesté par l’association Ksilink, que les subventions qu’elle a perçues de l’Inserm, de l’Arnt et de l’université de Strasbourg étaient situées en-dehors du champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée. Si l’association requérante fait valoir que ces subventions présentaient un caractère exceptionnel et qu’elles ont été accordées en phase d’amorçage, il ne résulte ni des dispositions précitées de l’article 231 du code général des impôts, ni d’aucun autre texte ou d’aucun principe, qu’en raison de ces circonstances les subventions en cause auraient dû être exclues du calcul du rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires. Dès lors, c’est par une exacte application de la loi fiscale que ces subventions ont été comprises dans le rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires. 
 
S’agissant du bénéfice de l’interprétation administrative de la loi : 
 
7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / (…) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ». 
 
8. L’association requérante entend invoquer, sur le fondement des dispositions ci-dessus reproduites, le bénéfice de l’instruction administrative sous référence BOI-TPS-TS-20-30-30032002, n° 160 ainsi que des réponses ministérielles Berta du 20 mars 2018 et Motin du 9 juillet 2019, lesquelles ont entendu exclure du calcul du rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires les subventions exceptionnelles perçues par les associations. 
 
9. L’association requérante ne saurait utilement invoquer la réponse ministérielle du 9 juillet 2019 laquelle n’avait pas encore été publiée au journal officiel au titre des années d’imposition litigieuses. 
 
10. Aux termes de l’instruction administrative BOI-TPS-TS-20-30-30032002 : « La notion de subvention exceptionnelle s’apprécie chez le bénéficiaire et ne dépend pas du traitement comptable qui lui est appliqué. / Il doit s’agir d’une aide non répétitive, destinée à financer une dépense précise, à soutenir une opération particulière ou à faire face à un événement particulier. Son versement peut être toutefois échelonné. / Enfin, son montant doit être accessoire au regard des recettes normales de l’entreprise ». Aux termes de la réponse ministérielle du 20 mars 2018 applicable uniquement à l’année d’imposition 2018 : « A cet égard, sont notamment considérées comme subventions exceptionnelles par l'administration, les subventions à caractère forfaitaire reçues à titre exceptionnel par les entreprises pour le développement de la recherche ou de l'innovation, y compris les abandons d'avances qui, lors de leur octroi, sont remboursables en cas de succès. Il en va de même des subventions accordées sous forme d'aides à l'emploi et à l'embauche, y compris lorsque ces aides sont accordées par l'Etat sous une forme forfaitaire. Ces aménagements paraissent de nature à relativiser l'impact des principes rappelés précédemment en ce qui concerne la situation des start-ups au regard d'un possible assujettissement à la TS ». 
 
11. Il résulte de l’instruction que les subventions versées au titre des années litigieuses 2015 à 2017 ont représenté un montant substantiel des recettes de l’association requérante tandis qu’il n’est pas établi qu’elles auraient financé une dépense précise ou une opération particulière et pas davantage avoir été destinées à faire face à un évènement précis. Le caractère systématique des versements de subventions exclut enfin leur caractère exceptionnel. Dans ces conditions, l’association requérante n’est pas fondée à invoquer les instructions ci-dessus rappelées. 
 
Sur les majorations : 
 
12. Aux termes de l’article 1727 du code général des impôts : « I. – Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code ». 
 
13. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que les impositions assignées à l’association requérante découlant de l’inclusion des contributions volontaires en nature dans le rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires sont mal fondées. Par suite, les intérêts de retard ayant assorti ces impositions sont privés de base légale et l’association requérante est fondée à en demander la décharge. Il résulte en revanche de ce qui a été dit précédemment que c’est à juste titre que les subventions perçues ont été comprises dans le rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires. Il en résulte que l’association requérante n’est pas fondée à soutenir que les intérêts de retard ayant assorti les impositions découlant de la prise en compte de ces subventions seraient privés de base légale. 
 
14. Il résulte de tout ce qui précède que l’association Ksilink est seulement fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a refusé de faire droit à sa demande tendant à l’exclusion des contributions volontaires en nature du rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires au titre des années litigieuses.  
 
Sur les conclusions tendant à l’application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 
15. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat le versement à l’association Ksilink de la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par elle dans la présente instance.     
 
 
 
D E C I D E : 
 
 
 
Article 1er : Le montant des contributions volontaires en nature dont l’association Ksilink a bénéficié durant les années 2015, 2016, 2017 et 2018 est exclu du rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires en vue de l’établissement de cette imposition au titre des années 2016, 2017, 2018 et 2019.  
 
Article 2 : L’association Ksilink est déchargée des suppléments de taxe sur les salaires et des majorations correspondantes qui lui ont été assignés au titre des années 2016, 2017, 2018 et 2019 dans la mesure de la réduction des bases d’imposition découlant de l’article 1er ci-dessus. 
 
Article 3 : Le jugement n° 2202281 du tribunal administratif de Strasbourg du 9 mai 2023 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.  
 
Article 4 : L’Etat versera à l’association Ksilink la somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.         
 
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à l’association Ksilink et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 
 
Délibéré après l’audience du 25 septembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
M. Martinez, président de chambre, 
M. Agnel, président assesseur,  
Mme Antoniazzi, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 octobre 2025.                                  
 
 
Le rapporteur, 
 
 
 
 
 
Signé : M. AgnelLe président, 
 
 
 
 
 
    Signé : J. Martinez  
La greffière, 
 
 
 
 
    Signé : C. Schramm 
 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision. 
 
Pour expédition conforme,  
La greffière, 
 
 
 
 
C. Schramm