CAA54 · 2ème chambre - formation à 3 — 25 septembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A a demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti, en droits et pénalités, au titre des années 2015, 2016 et 2017. 
 Il a également, par deux demandes distinctes, sollicité du tribunal administratif de Besançon qu'il prononce la restitution des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2017, à hauteur d'un montant de 121 877 euros. 
 Par un jugement no 2100478, 2100479, 2200494 du 13 juin 2023, le tribunal administratif de Besançon a rejeté ses demandes. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 8 août 2023, M. A, représenté par Me Perret, doit être regardé comme demandant à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ;  
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des années 2015 à 2017 ; 
 3°) de prononcer la restitution, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des années 2013 à 2017 ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, une somme dont le montant sera précisé ultérieurement. 
 Il soutient que : 
 S'agissant du bien-fondé de l'imposition : 
 - les sommes versées par la SCI ALCJ A sur le contrat d'assurance vie Alyss ne sont pas destinées à une épargne personnelle puisqu'elles sont uniquement destinées à rembourser le prêt immobilier contracté par la SCI et qu'il n'en a pas la disposition ; 
 - les versements ont été effectués dans l'intérêt de la SCI ALCJ A, conformément à ce que prévoit la doctrine administrative référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 n° 170 du 12 septembre 2012 ;  
 S'agissant de la demande de restitution :  
 - il a justifié avoir remboursé à la SCI ALCJ A les sommes considérées comme revenus distribués ;  
 - il ne peut lui être reproché de ne pas avoir acquitté les impositions contestées alors qu'il bénéficiait du sursis de paiement à la date de sa demande de restitution ; 
 S'agissant des pénalités :  
 - les pénalités sont mal-fondées dès lors que le montage réalisé avec la banque n'a pas été fait sciemment pour éluder l'impôt mais dans l'intérêt de la SCI ALCJ A, tandis qu'il n'a tiré aucun avantage personnel de ce montage. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 31 octobre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Durand, premier conseiller, 
 - les conclusions de Mme Mosser, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SCI ALCJ A, constituée en septembre 2004 en vue d'acquérir un ensemble immobilier sis à Morteau, et qui a opté pour l'impôt sur les sociétés, a fait l'objet de deux procédures de vérifications de comptabilité, la première réalisée en 2012 à propos des années 2009 à 2011, la seconde réalisée en 2016 à propos des années 2013 et 2014 et une partie de l'année 2015, qui ont permis de révéler l'existence d'un solde débiteur croissant sur le compte courant d'associé de M. A, qui est le gérant de la société dont il détient 99,90 % des parts. L'administration a alors imposé comme revenus distribués ces sommes mises à la disposition de M. A. Le recours introduit par le contribuable en vue d'obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes mises à sa charge au titre des années 2009, 2010 et 2011 a été rejeté, en dernier lieu, par un arrêt de la cour administrative d'appel de Nancy n° 17NC01123 du 22 février 2018, devenu définitif. Le recours introduit en vue d'obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes mises à sa charge au titre des années 2013, 2014 et 2015 a également été rejeté, en dernier lieu, par un arrêt de cette même cour n° 20NC02577 du 6 avril 2023, devenu définitif. La SCI ALCJ A a fait l'objet, au cours de l'année 2018, d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2015 au 31 septembre 2017, révélant la permanence du solde débiteur du compte courant d'associé ouvert au nom de M. A dans les écritures de la société. Par une proposition de rectification du 20 juillet 2018 établie dans le cadre de la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, le service a, de nouveau, imposé comme revenus distribués, sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts, les sommes mises à la disposition de M. A par la SCI à hauteur de 6 000 euros en 2015, de 24 000 euros en 2016 et de 18 000 euros en 2017. Des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été mises en recouvrement, en droits et pénalités, pour un montant total de 38 898 euros. La réclamation préalable de l'intéressé, formée le 22 mars 2019, a été rejetée par une décision du 27 janvier 2021. Par ailleurs, le contribuable a, par des courriers des 20 décembre 2019 et 20 octobre 2020, sollicité de l'administration fiscale, sur le fondement du deuxième alinéa du a. de l'article 111 du code général des impôts, la restitution des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2013 à 2017. Sa demande a été rejetée par une décision du 27 janvier 2021. M. A relève appel du jugement du 13 juin 2023 par lequel le tribunal administratif de Besançon a rejeté ses demandes tendant à la décharge des impositions mises à sa charge au titre des années 2015, 2016 et 2017 ainsi qu'à la restitution des impositions qui lui ont été assignés au titre des années 2013 à 2017. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition :  
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :  
 2. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. () ".  
 3. En application de ces dispositions, doivent être regardés comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les montants des soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d'une société au nom de ses associés, actionnaires ou porteurs de parts au 31 décembre de l'année en cause. En cas de variation de ce solde d'une année civile sur l'autre, seule la différence positive entre ces deux soldes peut légalement être incluse dans le revenu imposable de l'associé, l'actionnaire ou le porteur de parts pour l'année en cause. 
 4. Il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté que le compte courant d'associé de M. A dans les écritures de la SCI ALCJ A présentait un solde débiteur qui s'est accru à la fin de chacune des années civiles 2015, 2016 et 2017. La variation de ce solde débiteur s'est élevée à 6 000 euros entre le 1er octobre et le 31 décembre 2015, à 24 000 euros sur l'année 2016 et à 18 000 euros entre le 1er janvier et le 31 septembre 2017. Par ces constatations, l'administration a rapporté la preuve que les avances mises à la disposition de M. A sur son compte courant d'associé au titre de chacune des années 2015 à 2017 en litige ont constitué des revenus réputés distribués en application des règles rappelées au point précédent. 
 5. Il n'est pas contesté par l'administration que les débits mensuels de 2 000 euros inscrits au compte courant d'associé de M. A, dont il est constant qu'il en a eu la disposition, visaient à alimenter un contrat d'assurance-vie UAF Patrimoine ALYSS ouvert à son nom. Ce contrat d'assurance-vie a fait l'objet, par convention du 16 janvier 2008, d'un nantissement au profit du Crédit Agricole de Franche Comté à titre de garantie du contrat de prêt établi le 5 octobre 2004 entre cet établissement bancaire et la SCI ALCJ A pour l'achat d'un ensemble immobilier sis 5 rue René Payot à Morteau. Il ressort des stipulations tant de la convention de désignation de bénéficiaire à titre onéreux, signée le 9 novembre 2007, que de l'acte de nantissement que l'établissement bancaire Crédit agricole de Franche Comté était désigné comme bénéficiaire du contrat en cas de vie comme de décès à hauteur de 1 040 787 euros, que le solde éventuel de la valeur de rachat serait réservé en cas de vie à l'adhérent-assuré et en cas de décès aux bénéficiaires désignés sur le certificat d'adhésion et que M. A ne pouvait obtenir aucun versement au titre de ce contrat par rachat ou obtention d'une avance sauf après accord exprès de CAFC. Toutefois, ces stipulations, qui n'avaient pas d'autre finalité que de garantir le prêt que la SCI ALCJ A devait honorer auprès du Crédit agricole Franche-Comté, conditionnaient seulement l'usage de son contrat d'assurance-vie par M. A, qui en demeurait le seul et unique titulaire. Par ailleurs, ces clauses prévoyaient seulement que le Crédit agricole pouvait obtenir le versement des montants y figurant, dans le cas où la SCI A n'aurait pas remboursé les sommes qu'elle devait à l'établissement bancaire, et non que ces sommes seraient nécessairement utilisées pour le remboursement du prêt. Ainsi, l'abondement de son assurance-vie avec les sommes prélevées dans la trésorerie de la SCI servait l'intérêt personnel de M. A, l'utilisation de ces sommes pour le remboursement de l'emprunt contracté en 2004 par la SCI n'étant qu'hypothétique. A cet égard, la circonstance que, postérieurement à la mise à disposition de ces sommes au profit de M. A entre 2015 et 2017, une transaction soit intervenue le 5 octobre 2019 entre la SCI ALCJ A, le Crédit agricole de France Comté et l'intéressé pour faire racheter l'assurance-vie et reverser son montant net à l'établissement bancaire afin qu'il soit imputé sur le montant en principal restant dû du prêt, n'est pas de nature à modifier cette appréciation. Contrairement à ce qu'il soutient, le requérant ne justifie pas que les sommes prélevées dans la trésorerie de la société pour alimenter ce contrat d'assurance-vie personnel étaient uniquement et dès l'origine destinées au remboursement du prêt immobilier de la SCI. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a imposé comme revenus distribués les sommes débitées du compte courant de M. A dans les écritures de la SCI ALCJ A au cours des années 2015, 2016 et 2017. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi :  
 6. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " (). / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ". 
 7. M. A se prévaut de la documentation administrative référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 n° 170 du 12 septembre 2012. Toutefois, cette instruction ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui a été mentionnée précédemment et ne peut, par suite, être invoquée sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 Sur la restitution prévue au deuxième alinéa du a. de l'article 111 du code général des impôts :  
 8. Aux termes du deuxième alinéa du a. de l'article 111 du code général des impôts : " Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret ". Aux termes de l'article 49 bis de l'annexe III au code général des impôts, le remboursement des avances, prêts ou acomptes ouvre droit au bénéficiaire concerné à la restitution des impositions auxquelles le versement a donné lieu. L'article 49 ter de la même annexe ajoute que la somme à restituer résulte de la différence entre le montant de l'impôt régulièrement liquidé et effectivement acquitté et le même impôt liquidé en faisant abstraction de la fraction de l'acompte, prêt ou avance qui a fait l'objet du remboursement, et que ce décompte est opéré sur le principal des droits à l'exclusion de tous intérêts ou indemnités de retard, majorations de droits et amendes fiscales. L'article 49 quinquies de cette annexe prévoit que cette restitution intervient sur réclamation formée auprès du directeur des services fiscaux au plus tard le 31 décembre de l'année suivant celle au cours de laquelle le remboursement a été opéré et qu'elle est subordonnée, notamment, à la production d'une attestation du comptable public justifiant du paiement de l'impôt. 
 9. Les dispositions précitées n'ouvrent pas au contribuable la possibilité de demander la décharge ou la réduction de la cotisation supplémentaire assise sur les avances, prêts ou acomptes que lui a consentis une société, mais un droit à restitution de l'imposition en principal à proportion des remboursements de ces sommes à la société, à la condition que le contribuable ait procédé au préalable au paiement effectif des impositions procédant de la taxation de ces sommes. 
 10. M. A ne conteste pas qu'à la date de sa réclamation, il ne s'était pas encore acquitté des impositions correspondant aux revenus distribués dont il a bénéficié au titre des années 2013 à 2017. Il ne saurait, pour justifier de l'absence de paiement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge, utilement se prévaloir de ce qu'il bénéficiait du sursis de paiement dans le cadre des recours juridictionnels à fin de décharge qu'il avait introduits. Par suite, et sans qu'il soit besoin d'examiner s'il avait procédé au remboursement des sommes avancées par la SCI ALCJ A, il ne remplit pas les conditions ci-dessus rappelées pour pouvoir prétendre à la restitution de ces impositions sur le fondement du second alinéa du a. de l'article 111 du code général des impôts.  
 Sur les pénalités : 
 11. Aux termes des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d'éluder l'impôt. 
 12. Pour justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale a retenu que M. A procédait, à partir du compte bancaire de sa société, à des virements vers son assurance-vie personnelle de 2 000 euros par mois de manière constante depuis la création de sa société en 2004 et que son compte courant d'associé était systématiquement débiteur depuis cette date, le solde débiteur s'établissant à 333 534 euros au 30 septembre 2017. Elle a également retenu que l'intéressé avait persévéré dans son manquement consistant à ne pas déclarer les revenus distribués dont il bénéficiait chaque année à raison de ces prélèvements, alors qu'il avait déjà fait l'objet de deux propositions de rectification pour des faits identiques, au titre des années 2009 à 2011 puis des années 2013 à 2015. Elle soulignait le caractère intentionnel et anormal de cette gestion financière, menée par le gérant-associé à son bénéfice personnel. Par ces éléments, l'administration établit l'intention de M. A d'éluder l'impôt dû à raison de ces prélèvements. Le requérant ne saurait, à cet égard, sérieusement soutenir, compte tenu de ce qui a été dit plus haut, que l'ouverture de ce contrat d'épargne personnelle ne visait qu'à permettre à la société ALCJ A d'obtenir un emprunt bancaire en vue de l'acquisition d'un bien immobilier ni que l'alimentation de ce contrat avec des sommes prélevées dans la trésorerie de la société visait uniquement à permettre le remboursement du capital de l'emprunt contracté par elle à l'échéance de celui-ci. Il ne saurait pas plus soutenir qu'il n'a pas eu la disposition de ces sommes. Ainsi, c'est à bon droit que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été majorées des pénalités pour manquement délibéré. Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a assorti les rectifications en litige des pénalités pour manquement délibéré. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a rejeté ses demandes. Par suite, sa requête doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête présentée par M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 4 septembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Martinez, président, 
 M. Agnel, président-assesseur, 
 M. Durand, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 septembre 2025. 
 Le rapporteur, 
 Signé : F. Durand Le président, 
 Signé : J. Martinez 
 La greffière, 
 Signé : C. Schramm 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière, 
 C. Schramm 
 No 23NC0266