CAA54 · 2ème chambre - formation à 3 — 26 juin 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La fondation Arc-en-Ciel a demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 21 416 euros.  
 Par un jugement n° 2100579 du 13 juin 2023, le tribunal administratif de Besançon a fait droit à sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 9 octobre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour : 
 1°) d'annuler les articles 1 et 2 du jugement du 13 juin 2023 ; 
 2°) de rétablir à la charge de la fondation Arc-en-Ciel la taxe sur la valeur ajoutée litigieuse. 
 Le ministre soutient que : 
 - les premiers juges ont méconnu les dispositions relatives à la péremption du droit à déduction prévue à l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts en retenant que le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en litige avait pris naissance à la date d'achèvement des locaux soit le 3 octobre 2017, indépendamment de la date des factures des travaux d'extension et d'aménagement émises en 2013, 2014 et 2015 ; à cet égard, la fondation Arc-en-Ciel, qui est partiellement assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée pour certaines de ses activités, ne peut pas prétendre être un redevable occasionnel et en conséquence elle ne saurait se prévaloir du deuxième alinéa du 2° du I de l'article 271 du code général des impôts ; 
 - en sa qualité d'assujettie partielle, la fondation est redevable d'une livraison à soi-même conformément aux dispositions du 2° du 1 du II de l'article 257 du code général des impôts ; elle pouvait exercer un droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les factures de travaux en litige, selon le droit commun, au fur et à mesure de leur paiement en la reportant sur les déclarations mensuelles CA 3 qu'elle souscrivait au titre de ses opérations imposables conformément aux dispositions du 3 du I de l'article 271 du code général des impôts ; aussi, la taxe sur la valeur ajoutée déductible supportée sur les factures des années 2013, 2014 et 2015, pour un montant de 21 416 euros, que la fondation a reporté sur la déclaration du mois de septembre 2018 ne peut être admise en déduction au regard des dispositions du I de l'article 208 de l'annexe II au code générale des impôts ; 
 - la circonstance que la taxe sur la valeur ajoutée en litige soit exigible lors de l'achèvement des travaux, soit le 3 octobre 2017, en application des dispositions du b) du 1 et du a) du 2 de l'article 269 du code général des impôts et que la fondation disposait d'un délai expirant le 31 décembre 2019 pour liquider la livraison à soi-même ne saurait écarter le principe de la péremption du droit à déduction ; aussi, les modalités particulière de la liquidation de la livraison à soi-même sont sans incidence sur l'obligation posée par les dispositions du 2) du I de l'article 271 du code générale des impôts ainsi que sur la péremption du droit à déduction visée au I de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 9 avril 2024, la fondation Arc-en-Ciel, représentée par Me Paponnet, conclut au rejet de la requête et à ce qu'une somme de 4 000 euros soit mise à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Laurence Stenger, première conseillère, 
 - et les conclusions de Mme Cyrielle Mosser, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La fondation Arc-en-Ciel, reconnue d'utilité publique et à but non lucratif, est notamment gestionnaire de l'établissement d'hébergement de personnes âgées dépendantes (EHPAD) " Résidence Surleau " à Montbéliard. En 2013, elle a réalisé des travaux de réaménagement et d'extension de cet EHPAD. Au mois de septembre 2018, la fondation Arc-en-Ciel a souscrit une déclaration de taxe sur la valeur ajoutée faisant apparaître un montant déductible sur immobilisations de 325 523 euros, correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée déduite sur les factures des travaux précités, générant un crédit de taxe sur la valeur ajoutée de 322 007 euros, dont elle a sollicité le remboursement. Par une décision du 4 février 2019, l'administration fiscale a limité le montant du remboursement à 300 591 euros, après avoir considéré que le délai de péremption prévu au I de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts s'opposait à l'admission du droit à déduction d'une somme de 21 416 euros correspondant à des factures acquittées avant le 1er janvier 2016. La fondation Arc-en-Ciel a présenté une réclamation le 7 mai 2020 qui a été rejetée par l'administration fiscale par une décision du 4 février 2021. Par un jugement du 13 juin 2023 dont le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel, le tribunal administratif de Besançon a fait droit à la demande de la fondation en prononçant le remboursement d'un supplément de crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 21 416 euros.  
 Sur la péremption du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en litige : 
 2. D'une part, aux termes de l'article 256 A du code général des impôts : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. () / Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées ". Aux termes de l'article 257 du même code : " II.- Les opérations suivantes sont assimilées, selon le cas, à des livraisons de biens ou à des prestations de services effectuées à titre onéreux. /1. Sont assimilés à des livraisons de biens effectuées à titre onéreux : () /2° L'affectation par un assujetti aux besoins de son entreprise d'un bien produit, construit, extrait, transformé, acheté, importé ou ayant fait l'objet d'une acquisition intracommunautaire dans le cadre de son entreprise lorsque l'acquisition d'un tel bien auprès d'un autre assujetti, réputée faite au moment de l'affectation, ne lui ouvrirait pas droit à déduction complète parce que le droit à déduction de la taxe afférente au bien fait l'objet d'une exclusion ou d'une limitation ou peut faire l'objet d'une régularisation ; cette disposition s'applique notamment en cas d'affectation de biens à des opérations situées hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée". Aux termes de l'article 269 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " 1 Le fait générateur de la taxe se produit : () / b) Pour les livraisons à soi-même d'immeubles neufs taxées en application du 2° du 1 du II de l'article 257, au moment où le dépôt à la mairie de la déclaration prévue par la réglementation relative au permis de construire est exigé ;() 2. La taxe est exigible : /a) Pour les livraisons et les achats visés au a du 1 et pour les opérations mentionnées aux b et d du même 1, lors de la réalisation du fait générateur ".  Aux termes de l'article 270 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " II.- La liquidation de la taxe exigible au titre des livraisons à soi-même d'immeubles neufs taxées en application du 2° du 1 du II de l'article 257 peut être effectuée jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle est intervenu l'achèvement de l'immeuble ". 
 3. D'autre part, aux termes de l'article 167 de la directive 2006/112/CE : " Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible ". Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. - 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. /Toutefois, les personnes qui effectuent des opérations occasionnelles soumises à la taxe sur la valeur ajoutée n'exercent le droit à déduction qu'au moment de la livraison. / 3. La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance ". Enfin aux termes de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts : " I. - Le montant de la taxe déductible doit être mentionné sur les déclarations déposées pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission. Les régularisations prévues à l'article 207 doivent également être mentionnées distinctement sur ces déclarations ". Aux termes de l'article 244 de l'annexe II au code général des impôts : " I- Pour les livraisons à soi-même mentionnées au 2° du 1 du II de l'article 257 du code général des impôts et pour l'application de l'article 270 de ce code, le redevable est tenu de déposer une déclaration spéciale au service des impôts dont il dépend dans le mois de l'achèvement tel qu'il est défini au b du 1 de l'article 269 de ce code. Sur la déclaration mentionnée à l'article 287 du même code, le redevable insère une mention particulière se référant à la déclaration spéciale et informant l'administration du montant de la livraison à soi-même ainsi que de la liquidation de la taxe ". 
 4. Il résulte de l'instruction que pour limiter à la somme de 300 591 euros la demande de remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 322 007 euros, formulée par la fondation Arc-en-Ciel en septembre 2018, le service a considéré qu'une somme de 21 416 euros devait être exclue de la taxe sur la valeur ajoutée déductible, en application de la règle de péremption du droit à déduction prévues par les dispositions du I de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts. Le service a en effet considéré que cette somme de 21 416 euros, correspondant à la taxe grevant des factures de travaux émises en 2013, 2014 et 2015, avait été portée tardivement en taxe sur la valeur ajoutée déductible à l'occasion de la déclaration de septembre 2018 alors qu'elle aurait dû être mentionnée sur les déclarations mensuelles de taxe sur la valeur ajoutée au fur et à mesure de l'avancement des travaux et du paiement des factures en application de l'article 271 dudit code. 
 5. Il est tout d'abord constant que la fondation Arc-en-Ciel exerce des activités qui sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée, telles que les prestations d'hébergement de personnes âgées dépendantes, notamment dans l'EHPAD " Résidence Surleau " de Montbéliard mais également des activités qui sont dans le champ de la taxe sur la valeur ajoutée, telles que notamment la location de téléviseurs pour les patients, les repas des accompagnants et des personnels, la revente d'électricité produite par les panneaux solaires à EDF, la rétrocession d'honoraires de certains médecins pour les consultations qu'ils dispensent dans les locaux avec du matériel de l'établissement, activités pour lesquelles la fondation souscrit des déclarations mensuelles de taxe sur la valeur ajoutée. Il en résulte que la fondation Arc-en-Ciel, qui est, à titre permanent, partiellement assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de certaines de ses activités, ne peut pas prétendre être un redevable occasionnel. Par conséquent, le ministre chargé des comptes publics est fondé à soutenir que la fondation Arc-en-Ciel ne pouvait se prévaloir du deuxième alinéa du 2° du I de l'article 271 du code général des impôts qui prévoit que les personnes qui effectuent des opérations occasionnelles soumises à la taxe sur la valeur ajoutée n'exercent le droit à déduction qu'au moment de la livraison. 
 6. Toutefois, il n'est pas contesté qu'en réalisant des travaux d'aménagement et d'extension de l'EHPAD " Résidence Surleau " la fondation Arc-en-Ciel s'est livrée à elle-même un immeuble neuf en application des dispositions combinées du 2° du 1 du II de l'article 257 du code général des impôts et du b) du 1 de l'article 269 du même code, lesquelles précisent que le fait générateur de la taxe se produit pour les livraisons à soi-même d'immeubles neufs taxées en application du 2° du 1 du II de l'article 257, au moment où le dépôt à la mairie de la déclaration prévue par la réglementation relative au permis de construire est effectué. Or, contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, il résulte des dispositions combinées du 2. de l'article 271 du code  général des impôts, qui prévoient expressément que le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable et du a) du 2° de l'article 269 du même code qui indique que l'exigibilité de la taxe, pour les livraisons visées au a) du 1 du même article, intervient lors de la réalisation du fait générateur, à savoir le dépôt à la mairie de la déclaration prévue par la réglementation relative au permis de construire, qu'en l'espèce, le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée en litige a pris naissance à la date de la déclaration spéciale d'achèvement de travaux faisant état d'une date d'achèvement au 3 octobre 2017. Par conséquent, en vertu de la règle de péremption de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts, qui prévoit que la taxe dont la déduction a été omise sur les déclarations déposées pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission, la fondation Arc-en-ciel avait jusqu'au 31 décembre 2019 pour porter en taxe sur la valeur ajoutée déductible la taxe en litige. Par suite, la taxe sur la valeur ajoutée déductible mentionnée sur la déclaration CA 3 déposée par la fondation Arc-en-Ciel en septembre 2018 n'était, en tout état de cause, pas atteinte par la péremption prévue par les dispositions précitées de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts.   
 7. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a accordé à la fondation Arc-en-Ciel la restitution d'un supplément de crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 21 416 euros. 
 Sur les frais d'instance : 
 8. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros à verser à la fondation Arc-en-Ciel sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est rejetée. 
 Article 2 : L'Etat versera à la fondation Arc-en-Ciel une somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la fondation Arc-en-Ciel.  
 Délibéré après l'audience du 5 juin 2025, à laquelle siégeaient : 
 - M. Agnel, président de chambre, 
 - Mme Stenger, première conseillère, 
 - Mme Brodier, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 26 juin 2025. 
 La rapporteure, 
 Signé : L. StengerLe président, 
 Signé : M. Agnel 
    
 La greffière, 
 Signé : C. Schramm  
 La République mande et ordonne de l'économie, des finances, de l'industrie et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 C. Schramm