CAA44 · 1ère Chambre — 16 juillet 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme B ont demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014. 
 Par un jugement n° 2001027 du 15 mars 2023, le tribunal administratif de Rennes a déchargé M. et Mme B des majorations pour manquement délibéré appliquées sur le fondement des dispositions du a de l'article 1729 du code général des impôts et rejeté le surplus de leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 30 juin 2023 et les 5 avril et 30 mai 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour : 
 1°) d'annuler l'article 1er de ce jugement ; 
 2°) de rejeter la demande présentée devant le tribunal administratif de Rennes et tendant à la décharge des majorations pour manquement délibéré. 
 Il soutient que : 
 - compte tenu de l'absence d'élément justifiant les motifs à l'origine de la rupture du contrat de travail de M. B, de contestation de son licenciement, de toute indemnisation des préjudices en résultant et d'un protocole transactionnel qui aurait été conclu afin de mettre un terme à un contentieux en cours ou de prévenir un contentieux éventuel, de la qualité de directeur général des supports de la SARL RA Expansion, des fonctions de commissaires aux comptes de M. B et du montant de l'indemnité transactionnelle, la majoration pour manquement délibéré est justifiée ; 
 - compte tenu de l'absence de tout élément précisant la nature des préjudices que le versement d'une somme serait venu compenser, de l'absence d'une contrepartie, des qualité et fonctions de M. B et du fait que celui-ci était salarié, signataire de l'avenant et bénéficiaire d'une indemnité liée aux " clauses pénales " du contrat de travail de M. B, la majoration pour manquement délibéré est justifiée ; 
 - c'est donc à tort que le tribunal administratif a déchargé M. et Mme B de ces deux majorations pour manquement délibéré. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 5 janvier et 8 mai 2024, M. et Mme B, représentés par Me Benichou, concluent au rejet de la requête. 
 Ils soutiennent que les moyens soulevés par le ministre de l'économie et des finances ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Geffray,  
 - et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B a exercé la fonction salariée de directeur général des supports de la SARL RA Expansion, qui exerce une activité de holding et de conseil en organisation, gestion et management au sein du groupe Noz, spécialisé dans le commerce de déstockage. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au cours de laquelle l'administration a notamment remis en cause le caractère déductible des sommes versées à M. B, en 2014, au titre d'une indemnité transactionnelle et, d'une " clause pénale " figurant dans un avenant à son contrat de travail. L'administration a considéré, dans une proposition de rectification du 14 décembre 2017, adressée à M. et Mme B, que ces sommes étaient constitutives de revenus distribués au sens des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, devant être soumis à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, ainsi qu'aux contributions sociales. Les rappels d'impôts ont été assortis des intérêts de retard et l'administration a appliqué la majoration de 40 % pour manquement délibéré au rappel correspondant aux sommes versées en vertu des " clauses pénales " et la majoration de 80 % pour manœuvre frauduleuse au rappel correspondant à la somme versée à titre d'indemnité transactionnelle. M. B a présenté le 11 juin 2019 une réclamation préalable qui a fait l'objet, le 2 janvier 2019, d'une décision d'admission partielle confirmant le bien-fondé des impositions contestées mais substituant à la majoration pour manœuvre frauduleuse, la majoration pour manquement délibéré. M. et Mme B ont demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014. Par un jugement du 15 mars 2023, le tribunal a déchargé M. et Mme B a déchargé des majorations pour manquement délibéré et rejeté le surplus de leur demande. Le ministre de l'économie et des finances relève appel de l'article 1er de ce jugement. 
 Sur la majoration pour manquement délibéré en ce qui concerne l'indemnité transactionnelle : 
 2. Aux termes de 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance délibérée par un contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir l'existence d'un manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 3. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré, l'administration fait valoir que, comme il est mentionné dans la proposition de rectification adressée le 14 décembre 2017 à M. et Mme B, il n'existe aucun élément justifiant les motifs à l'origine de la rupture du contrat de travail de M. B en l'absence de contestation de son licenciement, de toute indemnisation des préjudices en résultant et d'un protocole transactionnel qui aurait été conclu afin de mettre un terme à un contentieux en cours ou de prévenir un contentieux éventuel. Elle s'est également fondée sur le fait que M. B ne pouvait pas ignorer que l'indemnité transactionnelle versée constituait une libéralité sans contrepartie ainsi que sur le montant de l'indemnité transactionnelle, soit 125 000 euros, que les intéressés n'ont pas déclaré en parfaite connaissance de cause. Compte tenu de ces éléments et des qualités et fonctions de M. B, l'administration  doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention de M. et Mme B d'éluder l'impôt et, par suite, du manquement délibéré concernant l'indemnité transactionnelle et justifiant l'application de la majoration prévue à l'article 1729 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré relatives aux sommes versées en application des " clauses pénales " du contrat de travail de M. B : 
 4. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré, l'administration fait valoir qu'elle a constaté lors des opérations de contrôle de cette société que le risque pénal encouru par certains des salariés en raison de l'exécution de leur contrat de travail sous les ordres et pour le compte de leur employeur n'était pas démontré. Il résulte de l'instruction qu'en l'absence de tout élément précisant la nature des préjudices que le versement d'une somme serait venu compenser, de l'absence d'une contrepartie, des qualité et fonctions de M. B et du fait que celui-ci, qui était salarié, signataire de l'avenant et bénéficiaire des sommes en question, ne pouvait pas ignorer que l'indemnité due au titre des " clauses pénales " de son contrat n'avait pas de cause réelle et sérieuse et représentait un supplément de rémunération à caractère occulte. L'administration doit ainsi être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention de M. et Mme B d'éluder l'impôt et, par suite, du manquement délibéré concernant les " clauses pénales " et justifiant l'application de la majoration prévue à l'article 1729 du code général des impôts. 
 5. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie et des finances est fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 1er du jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a déchargé M. et Mme B des majorations pour manquement délibéré. 
 D E C I D E  : 
 Article 1er : L'article 1er du jugement du tribunal administratif de Rennes du 15 mars 2023 est annulé. 
 Article 2 : Il est remis à la charge de M. et Mme B les majorations pour manquement délibéré auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014. 
 Article 3 :  Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 
 
 Délibéré après l'audience du 28 juin 2024, à laquelle siégeaient : 
 - M. Quillévéré, président de chambre, 
 - M. Geffray, président-assesseur, 
 - M. Penhoat, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 juillet 2024. 
 Le rapporteur 
 J.E. GEFFRAYLe président  
 G. QUILLÉVÉRÉLa greffière  
 H. DAOUD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.