CAA44 · 1ère Chambre — 4 février 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 à 2017. 
 Par un jugement n° 2104610 du 18 octobre 2023, le tribunal administratif de Rennes a déchargé, en droits et pénalités, la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu réclamée au titre de l'année 2015, décidé que la base de l'impôt sur le revenu fixée à M. B au titre de l'année 2016 doit être réduite de la somme correspondant aux salaires qui lui ont été versés par la société Proexpatt SAS, déchargé, en droits et pénalités,  la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016 correspondant à la réduction de la base d'imposition et rejeté le surplus de sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 18 décembre 2023, M. B, représenté par Me Mercel, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions restant en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - il remplissait les conditions pour bénéficier de l'exonération prévue à l'article 81 A du code général des impôts ;  
 - la position de l'administration est contraire aux paragraphes 10 et 110 de l'instruction référencée BOI-RSA-GEO-10-10 du 10 juin 2013 ; 
 - il n'était lié qu'à la société de droit anglais Stapem Offshore ; il était en état de subordination juridique vis-à-vis de cet employeur en recevant ses ordres et directives ; cette société lui versait un salaire mensuel ; elle prenait en charge sa formation et disposait à son encontre d'un pouvoir disciplinaire et de la possibilité de résilier son contrat. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 12 juin 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut à un non-lieu partiel et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il soutient que : 
 - l'administration a prononcé le 14 juin 2024 un dégrèvement de 1 327 euros en droits et 197 euros en pénalités au titre de l'année 2016 et un autre de 20 066 euros en droits et 2 248 euros en pénalités au titre de l'année 2017 en matière d'impôt sur le revenu ; 
 - les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Geffray,  
 - et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.  M. B, qui a travaillé à compter du mois de décembre 2016 et durant l'année 2017, en qualité de " surveillant de pont " en Angola pour la société de droit angolais Total EetP Angola, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de ses déclarations de revenus des années 2015, 2016 et 2017 à l'issue duquel l'administration a remis en cause l'application aux salaires qui lui avaient été versés au titre de cette activité professionnelle exercée à l'étranger de l'exonération d'impôt sur le revenu prévue par les dispositions du I de l'article 81 A du code général des impôts. Par un jugement du 18 octobre 2023, le tribunal administratif de Rennes a déchargé, en droits et pénalités, M. B de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu qui lui a été réclamée au titre de l'année 2015, décidé que la base de l'impôt sur le revenu fixée à M. B au titre de l'année 2016 doit être réduite de la somme correspondant aux salaires qui lui ont été versés par la société Proexpatt SAS, déchargé, en droits et pénalités, M. B de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2016 correspondant à la réduction de la base d'imposition et rejeté le surplus de sa demande. M. B relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 14 juin 2024, postérieurement à l'introduction de la requête, l'administration a prononcé, en matière d'impôt sur le revenu, un dégrèvement de 1 327 euros en droits et 197 euros en pénalités au titre de l'année 2016 et de 20 066 euros en droits et 2 248 euros en pénalités au titre de l'année 2017. Les conclusions de la requête de M. B sont, dans ces mesures, devenues sans objet. Il n'y a, par suite, pas lieu d'y statuer. 
 Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires restant en litige : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 3. Aux termes du I de l'article 81 A du code général des impôts : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées. / L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ". 
 4. Pour l'application de ces dispositions, la circonstance qu'une personne ayant son domicile fiscal en France soit formellement liée par un contrat de travail avec une société établie, tout à la fois, hors de France, d'un autre Etat membre de l'Union européenne et d'un autre Etat membre de l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative ne suffit pas, à elle seule, à exclure que cette personne puisse se trouver dans une relation de subordination à l'égard d'un employeur établi en France, dans un autre Etat membre de l'Union européenne ou dans un autre Etat membre de l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative. Dans une telle hypothèse, il appartient au juge de l'impôt, saisi d'une argumentation en ce sens, de rechercher si, compte tenu des circonstances particulières de l'espèce et des justifications produites par le salarié, celui-ci peut être regardé comme ayant été envoyé, pour l'exercice de son activité salariée, par un employeur établi en France, au sein d'un Etat membre de l'Union européenne ou d'un autre Etat membre de l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative, dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur et, par suite, comme relevant du champ d'application de l'exonération prévue au I de l'article 81 A du code général des impôts. 
 5. Il résulte de l'instruction que M. B et la société de droit anglais Stapem Offshore Ltd dont le siège est à Londres ont signé les 29 novembre et 6 décembre 2016 un contrat de travail dénommé " contract of employment " à durée indéterminée auquel était joint une lettre de mission dénommée " letter of assignment " précisant les modalités de sa mise à disposition auprès de la société Total EetP Angola. Toutefois, ces documents contractuels s'ils précisent les conditions administratives et financières de la mise à disposition de l'intéressé ne comportent aucune stipulation révélant que M. B aurait effectivement exercé les fonctions de surveillant de pont (deck supervisor) sous les ordres et dans le cadre des directives donnés par la société Stapem Offshore Ltd et que celle-ci aurait disposé du pouvoir d'en contrôler l'exécution et éventuellement de sanctionner les manquements constatés. Il résulte aussi de l'instruction que M. B n'apporte aucun autre élément précis permettant de démontrer l'existence d'un lien de subordination qu'il aurait entretenu avec la société Stapem Offshore Ltd sur son lieu de travail. Au contraire, il ressort de la lettre de mission que la date et la durée des missions de M. B, en qualité de surveillant de pont, étaient exclusivement définies par la société Total EetP Angola et que les feuilles de temps (time sheets) sur la base desquelles sa rémunération était calculée pouvaient, le cas échéant, être remplies par cette société. Ainsi, la société Stapem Offshore Ltd ne peut être regardée comme étant l'employeur réel de M. B au sens de l'article 81 A du code général des impôts alors même qu'il soutient que cette société lui a versé sa rémunération au cours de la période du 1er décembre 2016 au 31 décembre 2017, comme l'attestent ses bulletins de salaire, qu'elle disposait à son encontre d'un pouvoir disciplinaire et de la possibilité de résilier son contrat, qu'elle assurait sa formation professionnelle et qu'elle procédait à ses évaluations, qui au demeurant ont eu lieu en 2020 et 2023. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 6. M. B ne saurait utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des dispositions contenues dans les paragraphes 10 et 110 de l'instruction référencée BOI-RSA-GEO-10-10 du 10 juin 2013 dès lors que celle-ci ne fait que rappeler, d'une part, les conditions prévues par la loi fiscale et, d'autre part, la notion d'employeur, qui s'entend de l'entité juridique à laquelle le salarié est contractuellement lié.  
 7. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par l'article 4 du jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté le surplus de sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives aux frais liés au litige doivent être rejetées. 
 D E C I D E   
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B à hauteur de 1 327 euros en droits et 197 euros en pénalités en ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2016 et de 20 066 euros en droits et 2 248 euros en pénalités en ce qui concerne celles au titre de l'année 2017. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B est rejeté. 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 17 janvier 2025 à laquelle siégeaient : 
 - M. Quillévéré, président de chambre, 
 - M. Geffray, président-assesseur, 
 - M. Penhoat, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 février 2025 
 Le rapporteur 
 J.E. GEFFRAYLe président 
 G. QUILLÉVÉRÉLa greffière  
 H. DAOUD   
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.