CAA75 · 2ème chambre — 5 février 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société QMG a demandé au tribunal administratif de Paris : 
 1°) à titre principal, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de l'amende prévue par l'article 1788 A du code général des impôts auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er août 2014 au 31 juillet 2017 ; 
 2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge à hauteur de 119 824 euros et de l'amende prévue par l'article 1788 A du code général des impôts ; 
 3°) à titre infiniment subsidiaire, de prononcer la décharge de l'amende prévue par l'article 1788 A du code général des impôts ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 7 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Par un jugement n°1918905/1-2 du 31 janvier 2023, le tribunal administratif de Paris a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 23 mars 2023 et 11 septembre 2023, la société QMG, représentée par Me Antomarchi, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n°1918905/1-2 du 31 janvier 2023 du tribunal administratif de Paris ;  
 2°) à titre principal, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de l'amende prévue par l'article 1788 A du code général des impôts auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er août 2014 au 31 juillet 2017 ; 
 3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge à hauteur de 129 277,30 euros au titre de l'exercice clos en 2016 et 14  161,68 euros au titre de l'exercice clos en 2017 et de l'amende prévue par l'article 1788 A du code général des impôts ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens et la somme de 10 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure est entachée d'irrégularité dès lors que le service ne lui a pas communiqué la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; 
 - la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a pas été saisie alors qu'elle en avait fait la demande dans son courrier du 27 août 2018 ; 
 - c'est à tort que l'administration a refusé de prendre en compte une taxe sur la valeur ajoutée déductible de 107 552 euros pour la période du 1er août 2015 au 31 juillet 2016 ; 
 - l'article 224 de l'annexe II au code général des impôts, repris, depuis le 1er janvier 2008, à l'article 208 de la même annexe, en subordonnant la régularisation dans le délai prévu de la taxe dont la déduction a été omise à son inscription sur une ligne distincte de la déclaration de chiffre d'affaires souscrite par le contribuable, fixe une condition formelle relative non à l'existence même du droit à déduction, mais aux modalités d'exercice de ce droit dont le  
 non-respect est sanctionné par un refus de déduction alors que les exigences de fond sont satisfaites et que l'absence d'inscription distincte ne rend pas impossible ou excessivement difficile l'exercice par l'administration de son droit de contrôle pour s'assurer de l'exacte perception de la taxe et pour éviter la fraude ;  
 - une taxe sur la valeur ajoutée déductible d'un montant de 12 272 euros doit être prise en compte dès lors qu'elle a été comptabilisée pour la période du 1er janvier 2017 au 31 juillet 2017 ; 
 - l'amende prévue par le 4 de l'article 1788 A du code général des impôts n'était pas applicable car elle est contraire au principe de proportionnalité garanti par le droit communautaire et l'ordre juridique français. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 25 mai 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens présentés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 4 septembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 25 septembre 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Magnard,  
 - et les conclusions de M. Perroy, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société QMG, qui exerce une activité de conseil pour les affaires et autres conseils de gestion, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service lui a notifié, par une proposition de rectification du 23 mai 2018, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des amendes au titre des exercices clos les 31 juillet 2015, 2016 et 2017. La société QMG relève appel du jugement du 31 janvier 2023 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge, en droits et pénalités, de ces impositions. 
 Sur la régularité de la procédure : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. () ". 
 3. Il résulte de l'instruction que l'avis de vérification de comptabilité adressé à la société QMG le 22 décembre 2017 mentionne que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, millésime février 2017, est consultable sur le site www.impots.gouv.fr ou peut être adressée sur simple demande du contribuable. La société soutient ne pas avoir pu télécharger ce document sur le site et produit un constat d'huissier daté du 15 mai 2018 indiquant que ce même jour, l'huissier n'a pas pu consulter la charte des droits et obligations du contribuable vérifié sur le site internet de l'administration fiscale. Toutefois, ce seul constat ne saurait suffire à démontrer que la société n'aurait pas pu consulter ce document en ligne à compter de la réception de l'avis de vérification de comptabilité et pendant la période au cours de laquelle la vérification s'est déroulée. En outre, si la société soutient avoir demandé en vain au vérificateur à plusieurs reprises lors du contrôle un exemplaire papier de la charte, elle ne l'établit pas par la seule production d'un courriel du 21 juin 2018 adressé au vérificateur en réponse à la proposition de rectification et donc après l'achèvement des opérations de vérification de comptabilité. Par suite, la société QMG n'est pas fondée à soutenir que la procédure est irrégulière pour ce motif. 
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis () de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts () ". Aux termes de l'article L. 59 A du même livre, dans sa rédaction applicable : " I. - La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte :1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; () II. - Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit./Par dérogation aux dispositions du premier alinéa, la commission peut se prononcer sur le caractère anormal d'un acte de gestion, sur le principe et le montant des amortissements et des provisions ainsi que sur le caractère de charges déductibles des travaux immobilier ". Ces dispositions sont applicables aux seules impositions notifiées selon la procédure de redressement contradictoire. 
 5. La société requérante soutient que la procédure est irrégulière au motif que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'a pas été saisie alors qu'elle en avait fait la demande dans son courrier du 27 août 2018. Il résulte toutefois de l'instruction que les seuls redressements restant en litige en matière d'impôt sur les sociétés ont été notifiés selon la procédure de taxation d'office en ce qui concerne l'exercice clos en 2015, et n'ont fait l'objet d'aucune contestation dans le délai légal de réponse à la proposition de rectification du 23 mai 2018 en ce qui concerne l'exercice clos en 2017, l'administration fiscale s'étant d'ailleurs bornée, s'agissant de cet exercice, à reprendre les montants déclarés tardivement par la société suite à la mise en demeure dont elle a fait l'objet. La commission n'avait donc pas à être saisie sur ces points. Les rectifications notifiées en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre d'août 2014, de la période du 1er novembre 2014 au 31 juillet 2015, de la période du 1er août 2015 au 31 juillet 2016, de la période du 1er août 2016 au 31 avril 2017 et de la période du 1er juin au 31 juillet 2017 ayant été notifiées selon la procédure de taxation d'office, la commission n'avait pas non plus à être saisie sur ces points. S'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre de la période de septembre à octobre 2014 et au titre de mai 2017, il résulte des dispositions de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires était incompétente pour donner un avis à cet égard. Le moyen tiré de l'absence de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne peut par suite qu'être écarté tant à l'égard des rectifications en base rappelées ci-dessus qu'à l'égard des amendes dont les droits en procédant ont été assortis.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 6. La société QMG, qui ne conteste pas le bien-fondé du rehaussement dont elle a fait l'objet au titre de la taxe sur la valeur ajoutée collectée, demande par la voie de la compensation qu'au titre de la période du 1er août 2015 au 31 juillet 2016, soit retenue une taxe sur la valeur ajoutée déductible de 107 552 euros qui correspond à la taxe sur la valeur ajoutée déductible de l'année 2015 régularisée en comptabilité le 20 décembre 2016. 
 7. Aux termes du I de l'article 271 du code général des impôts : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. () / 3. La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance ". Aux termes du 1 de l'article 287 du même code : " Tout redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est tenu de remettre au service des impôts dont il dépend et dans le délai fixé par arrêté une déclaration conforme au modèle prescrit par l'administration ". En outre, aux termes de l'article 208 de l'annexe II audit code dans sa version applicable : " I. - Le montant de la taxe déductible doit être mentionné sur les déclarations déposées pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, à condition qu'elle fasse l'objet d'une inscription distincte, la taxe dont la déduction a été omise sur cette déclaration peut figurer sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l'omission. Les régularisations prévues à l'article 207 doivent également être mentionnées distinctement sur ces déclarations. () ". 
 8. Il résulte des dispositions précitées de l'article 271 du code général des impôts, qui assurent en droit interne la transposition de celles de l'article 179 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, que le droit à déduction par un redevable de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé ses opérations taxables prend naissance lorsque la taxe devient exigible chez son fournisseur et doit, en principe, être opéré par imputation sur la taxe due par le redevable au titre de la période pendant laquelle le droit à déduction a pris naissance. Le principe de neutralité, principe général du système commun de taxe sur la valeur ajoutée, tel que rappelé, notamment, par les décisions C-95/07 et C-96/07 du 8 mai 2008 et C-332/15 du 28 juillet 2016, ne fait pas obstacle à ce que, afin d'assurer le respect du principe de sécurité juridique, les autorités étatiques, exerçant la faculté prévue par les dispositions des articles 180 et 182 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, soumettent à un délai la possibilité pour le redevable de corriger ses omissions de déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée déductible. Toutefois, en vertu du principe d'effectivité du droit de l'Union européenne, un tel délai ne doit pas avoir pour effet de rendre l'exercice du droit à déduction impossible ou excessivement difficile. Tel n'est pas le cas du délai prévu par les dispositions de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts, aux termes desquelles l'omission ne peut être réparée que sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée déposées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant l'omission, c'est-à-dire suivant celle au cours de laquelle la taxe sur la valeur ajoutée est devenue exigible chez le fournisseur. 
 9. Il résulte de l'instruction que la taxe sur la valeur ajoutée litigieuse n'avait pas été mentionnée dans les déclarations CA3 au plus tard le 31 décembre 2017 et que le droit à déduction était forclos. Contrairement à ce qui est soutenu, la forclusion opposée à l'intéressée ne procède pas d'une condition formelle procédant de l'obligation d'inscription de la taxe en cause sur une ligne distincte mais de l'obligation d'identification, dans les délais réglementaires, de la taxe dont la déduction est demandée.  Compte tenu de ce qui a été dit au point précédent, l'administration était fondée pour ce motif à refuser la déduction litigieuse, quand bien même la taxe sur la valeur ajoutée en cause avait été inscrite en comptabilité par la société. 
 10. La société QMG soutient également que le service aurait dû prendre en compte une taxe sur la valeur ajoutée déductible de 12 272 euros comptabilisée au titre de la période du 1er janvier au 31 juillet 2017. Toutefois, l'administration indique, sans être sérieusement contredite, qu'aucune taxe sur la valeur ajoutée déductible n'a été mentionnée par la société requérante sur ses déclarations CA3 pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2017. En outre, la société QMG n'établit pas le caractère déductible de la taxe en question et ne précise pas la nature des dépenses qui auraient été grevées de cette taxe sur la valeur ajoutée. Il suit de là que l'existence d'une taxe déductible non prise en compte par le service au titre de la période concernée par le rappel n'est pas établie. 
 Sur les pénalités : 
 11. Aux termes de l'article 1788 A du code général des impôts : " () 4. Lorsqu'au titre d'une opération donnée le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est autorisé à la déduire, le défaut de mention de la taxe exigible sur la déclaration prévue au 1 de l'article 287, qui doit être déposée au titre de la période concernée, entraîne l'application d'une amende égale à 5 % de la somme déductible. () ". 
 12. L'objectif de l'amende prévue à l'article 1788 A du code général des impôts, éclairé par les travaux préparatoires de la loi du 29 décembre 1994 portant loi de finances rectificative pour 1994 dont ses dispositions sont issues, est essentiellement, dans un cas où la taxe non déclarée est elle-même immédiatement déductible, d'inciter les redevables de la taxe sur la valeur ajoutée à s'acquitter avec exactitude de leurs obligations déclaratives, afin de permettre le bon fonctionnement des procédures d'échanges d'informations entre administrations fiscales des Etats membres de l'Union européenne, prévues par le système commun de taxe sur la valeur ajoutée. Ainsi, cette amende présente le caractère d'une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu'elle vise. Par suite, le litige relatif à son application procède d'une accusation en matière pénale au sens des stipulations précitées. Cependant, d'une part, le législateur, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, a prévu aux articles 1728, 1729 et au 4 de l'article 1788 A du code général des impôts plusieurs sanctions selon que le redevable a éludé des droits en omettant de souscrire une déclaration, a éludé des droits en omettant de mentionner des opérations sur une déclaration ou a omis de déclarer des opérations sans toutefois éluder de droits en raison du caractère immédiatement déductible de la taxe afférente aux opérations omises. Le taux de la pénalité fiscale prévue au 4 de l'article 1788 A est de 5 % alors que les taux prévus aux articles 1728 et 1729 sont, selon les cas, de 10 %, 40 % ou 80 %. La loi elle-même a ainsi assuré, dans une certaine mesure, la modulation des peines en fonction de la gravité des comportements réprimés. D'autre part, le juge de l'impôt exerce un plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration pour appliquer l'amende et décide, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir cette amende, soit d'en prononcer la décharge. Ainsi, la société QMG n'est pas fondée à soutenir que les dispositions de l'article 1788 A en vertu desquelles des amendes lui ont été infligées méconnaitraient le principe de proportionnalité des peines. Le moyen tiré de ce que les pénalités en cause seraient contraire à l'ordre juridique français n'est pas, au-delà de ce qui vient d'être dit, assorti de précisions permettant au juge d'en apprécier la portée. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que la société requérante demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.  
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la société QMG est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société QMG et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique).  
 Délibéré après l'audience du 22 janvier 2025, à laquelle siégeaient :  
 - Mme Bories, présidente, 
 - M. Magnard, premier conseiller, 
 - M. Segretain, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 février 2025. 
 Le rapporteur, 
 F. MAGNARDLa présidente, 
 C. BORIES 
 La greffière, 
 C. ABDI-OUAMRANE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 7