CAA75 · 2ème chambre — 11 février 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société par actions simplifiée (SAS) Thaï Union Europe a demandé au tribunal administratif de Montreuil, à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales et exceptionnelles à cet impôt qui lui ont été assignées au titre des années 2013 et 2014, ainsi que des intérêts de retard appliqués à ces impositions et, à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces impositions par application du mécanisme du " rabot" de l'article 212 bis du code général des impôts. 
 Par un jugement n° 2011563/1 du 9 février 2023, le tribunal administratif de Montreuil a accordé à la SAS Thaï Union Europe la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles au titre des années 2013 et 2014 pour la part formant surtaxe à raison de la correction des réintégrations à opérer au résultat fiscal de ces années en application de l'article 212 bis du code général des impôts et rejeté le surplus de sa demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête enregistrée le 7 avril 2023 au greffe de la cour administrative d'appel de Versailles et transmise à la cour de céans par une ordonnance du 17 avril 2023, et un mémoire enregistré le 19 juillet 2023, la société Thaï Union Europe, représentée par Me Renoux et Me Damas, doit être regardée comme demandant à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du 9 février 2023 du tribunal administratif de Montreuil en tant qu'il n'a pas fait intégralement droit à sa demande de décharge ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions supplémentaires restant à sa charge ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que  
 - les dispositions du b) du I de l'article 212 du code général des impôts exigeant uniquement la preuve de l'imposition des intérêts chez la société créancière à un taux au moins égal au quart de l'impôt sur les sociétés français, les premiers juges ont ajouté une condition non prévue par la loi en opposant le fait qu'elle n'avait pas apporté la preuve de la renonciation au régime d'imposition réduite antérieurement au contrôle ;  
 - la preuve de la renonciation au régime de faveur a été apportée ; 
 - les premiers juges ne pouvaient lui refuser le régime applicable au motif que les conditions de son imposition à l'étranger n'étaient pas irrévocables ; 
 - le dispositif de l'article 212 I b) du code général des impôts a vocation pratiquement à s'appliquer aux emprunts contractés auprès d'entreprises situées hors de France et porte atteinte, sans justification d'intérêt général et en absence de restriction en limitant la portée aux montages artificiels, à la liberté de circulation des capitaux ; 
 - la différence de traitement fondée sur le niveau d'imposition constitue une restriction à la liberté de circulation des capitaux ;  
 - le dispositif de l'article 212 I b) du code général des impôts est contraire à la clause de discrimination de la convention franco-mauricienne. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 22 juin 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens présentés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 5 décembre 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 27 décembre 2024. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; 
 - la convention du 11 décembre 1980 entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de l'Île Maurice tendant à éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Magnard,  
 - les conclusions de M. Perroy, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Damas, représentant la société Thaï Union Europe. 
 Une note en délibéré a été présentée le 28 janvier 2025 par la société Thaï Union Europe. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Thaï Union France Holding 2, qui a été absorbée au 1er septembre 2017 par la société Thaï Union Europe, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle l'administration a rehaussé le résultat fiscal de cette société, au titre des exercices clos en 2013 et 2014, en raison de la remise en cause de la déduction des intérêts versés à une société liée de droit mauricien Thaï Union Investment Holding, en application du b) du I de l'article 212 du code général des impôts, au motif que ces intérêts, qui n'avaient pas donné lieu, chez la société mauricienne prêteuse, à une imposition minimale sur les bénéfices représentant au moins le quart de l'impôt sur les sociétés français déterminé dans les conditions de droit commun, n'étaient pas déductibles du résultat de la société française emprunteuse. Ces rehaussements ont conduit à la mise à la charge de la SAS Thaï Union Europe, tête de groupe de l'intégration fiscale, de cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles au titre des années 2013 et 2014. La SAS Thaï Union Europe relève appel du jugement du tribunal administratif de Montreuil n°2011563/1 du 9 février 2023 en tant qu'il n'a pas fait intégralement droit à sa demande en décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires. 
 Sur l'application de la loi fiscale : 
 2. Aux termes du b) du I de l'article 212 du code général des impôts, issu de l'article 22 de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 et applicable aux exercices clos à compter du 25 septembre 2013 : " Les intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d'une entreprise par une entreprise liée, directement ou indirectement, au sens du 12 de l'article 39, sont déductibles : () sous réserve que l'entreprise débitrice démontre, à la demande de l'administration, que l'entreprise qui a mis les sommes à sa disposition est, au titre de l'exercice en cours, assujettie à raison de ces mêmes intérêts à un impôt sur le revenu ou sur les bénéfices dont le montant est au moins égal au quart de l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun. Dans l'hypothèse où l'entreprise prêteuse est domiciliée ou établie à l'étranger, l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun s'entend de celui dont elle aurait été redevable en France sur les intérêts perçus si elle y avait été domiciliée ou établie ". 
 3. Pour refuser à la société Thaï Union France Holding 2 la déduction des intérêts du prêt de 121 millions d'euros conclu le 22 mai 2012 et du prêt de 45 millions d'euros conclu le 28 octobre 2014 avec la société mauricienne Thaï Union Investment Holding, l'administration a relevé, d'une part, que la société prêteuse détenait la société débitrice à 100% et, d'autre part, que le taux mauricien d'imposition des sociétés qui, comme la société Thaï Union Investment Holding (TUIH), ne réalisent que des opérations situées hors du territoire de cet Etat, est de 3 %, en vertu du régime spécifique fiscal " Global Business Licence 1 ", dit " GBL1 ", dont bénéficie la société TUIH, et qui permet l'application d'un abattement dit " foreign tax credit " de 80% sur l'impôt calculé au taux de droit commun de 15 %. Ainsi, il ressort des déclarations fiscales souscrites initialement à l'Ile Maurice par la société TUIH que les intérêts versés par la société française Thaï Union France Holding avaient été intégrés dans un résultat fiscal soumis à un impôt sur les bénéfices de 3%, soit un impôt sur les bénéfices dont le montant est inférieur au quart de l'impôt sur les bénéfices français déterminé dans les conditions de droit commun. 
 4. La société requérante, qui ne conteste pas être liée à la société mauricienne TUIH au sens du 12 de l'article 39 du code général des impôts, fait valoir que cette dernière a rétroactivement renoncé, par lettre du 28 mai 2018, au bénéfice du régime " GBL 1 ", de sorte qu'elle doit être regardée comme ayant été imposée sur les intérêts perçus au taux mauricien de droit commun de 15 %. Il résulte de l'instruction, d'une part, que la société TUIH avait initialement opté pour le régime " GBL 1 ", et bénéficiait ainsi d'un abattement de 80 % sur les revenus non réalisés sur le territoire mauricien, d'autre part, que cette société a rétroactivement renoncé à ce régime, plusieurs années après sa déclaration initiale et postérieurement au déclenchement du contrôle fiscal diligenté par les autorités françaises de la société de droit français Thaï Union France Holding et, enfin, que l'administration fiscale mauricienne ayant entériné la demande de la société TUIH tendant à une nouvelle liquidation de son impôt, cette dernière a reversé les sommes dont elle était redevable au trésor mauricien. Toutefois, en dépit de sa démarche de restitution au trésor mauricien, dans les conditions rappelées ci-dessus, des sommes correspondant à l'imposition qu'elle aurait supportée à Maurice si elle n'avait pas initialement opté pour le régime fiscal " GBL 1 ", la société TUIH ne peut être regardée comme ayant été assujettie, à raison des intérêts des prêts concédés à la société Thaï Union France Holding au titre des années 2013 et 2014, à un impôt sur le revenu ou sur les bénéfices dont le montant est au moins égal au quart de l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun, au sens et pour l'application des dispositions précitées du b) du I de l'article 212 du code général des impôts. Par suite, et alors même que la société TUIH aurait été liquidée par la suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'administration ne pouvait pas remettre en cause la déduction de ces intérêts d'emprunt en application de la loi fiscale. 
 Sur l'application du droit de l'Union européenne : 
 5. La société requérante fait valoir que le dispositif du b) du I de l'article 212 du code général des impôts a vocation pratiquement à s'appliquer aux emprunts contractés auprès d'entreprises situées hors de France et porte, sans justification d'intérêt général et en absence de restriction en limitant la portée aux montages artificiels, une atteinte à la liberté de circulation des capitaux prohibée par l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, applicable aux mouvements de capitaux et aux paiements entre les Etats membres mais aussi entre les Etats membres et les pays tiers. 
 6. Aux termes du paragraphe 1 de l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne : " () toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites ". Aux termes de l'article 65 du même traité : " 1. L'article 63 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les États membres : / a) d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ; / b) de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale () / 3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l'article 63 () ". 
 7. En vertu de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, notamment de son arrêt du 5 février 2014, Hervis Sport-és Divatkereskedelmi dans l'affaire C-385/12 et de ses arrêts rendus le 3 février 2020 dans les affaires C-75/18 et C-323/18, les règles d'égalité de traitement prohibent non seulement les discriminations ostensibles fondées sur le siège des sociétés, mais encore toutes formes dissimulées de discrimination qui, par application d'autres critères de distinction, aboutissent en fait au même résultat. 
 8. Si la société requérante soutient que l'abrogation du dispositif prévu au b) du I de l'article 212 du code général des impôts par la loi de finances pour 2020 constitue, de la part du législateur, un aveu d'incompatibilité avec le droit primaire, en ce que l'exposé des motifs indiquait que ce dispositif était susceptible d'être regardé " comme une restriction disproportionnée aux libertés de circulation européennes ", la suppression de cette disposition ne vise, toutefois, qu'à tirer les conséquences de son incompatibilité avec la directive ATAD 2, qui, si elle a un champ d'application plus large car elle vise tous les paiements effectués entre entreprises associées et non les seules charges d'intérêts, ne s'applique qu'à la condition, non requise par l'article 212 du code général des impôts, qu'il existe une divergence de qualification entre les deux Etats concernés par le paiement. 
 9. Il ressort des travaux préparatoires que, par les dispositions contestées du b) du I de l'article 212 du CGI, le législateur a entendu, à des fins de rendement, lutter contre des schémas d'endettement artificiels permettant à des entreprises de diminuer l'assiette de l'impôt sur les bénéfices en recourant à des prêts auprès d'autres entreprises avec lesquelles elles entretiennent des liens et qui bénéficient d'un régime d'exonération ou d'un régime d'imposition peu élevée. En subordonnant, pour le calcul de l'assiette de l'impôt sur les bénéfices, la déduction des intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d'une entreprise par une entreprise liée à l'acquittement d'un impôt sur le revenu ou sur les bénéfices par l'entreprise prêteuse d'un montant au moins égal au quart de l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun, quel que soit le lieu de domiciliation ou d'établissement de cette entreprise, le législateur n'a pas traité différemment des personnes placées dans une situation identique. Ce critère de distinction n'établit dès lors aucune discrimination directe, fondée sur le siège des sociétés. À cet égard, la société requérante ne saurait, dès lors que la situation d'une société créancière non-résidente bénéficiant d'un régime d'imposition peu élevée n'est pas comparable à celle d'une société créancière française imposée selon le droit commun, se prévaloir de ce que les paiements d'intérêts d'une société française à une société établie dans un Etat tiers sont moins attractifs que les paiements d'intérêts à une société établie en France. 
 10. S'il n'est pas contesté que, formellement, la condition mentionnée au b) du I de l'article 212 est applicable à une entreprise emprunteuse, quelle que soit la localisation du prêteur qui lui est lié, la société fait valoir que ces dispositions défavoriseraient dans la plupart des cas les opérations de prêt transfrontalières, seules en pratique à être concernées par la limitation des charges financières, par rapport à des situations purement internes, qui ne visent que les cas où l'entreprise prêteuse bénéficie notamment d'un régime d'exonération. Toutefois, outre le fait que la requérante ne fournit aucun élément circonstancié de nature à démontrer que la législation en cause aurait effectivement trouvé ou trouverait à s'appliquer, compte tenu du niveau d'imposition de référence retenu par le législateur, de manière prépondérante aux opérateurs étrangers, le seul critère de distinction tiré de l'assujettissement de l'entreprise créancière à un impôt sur le revenu ou sur les bénéfices dont le montant est au moins égal au quart de l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun, qui n'est pas lié à un siège social situé à l'étranger mais à l'exercice parallèle par les Etats de leur compétence fiscale, n'instaure pas par lui-même une différence de traitement majoritairement défavorable à de telles sociétés. Par ailleurs, aucun autre critère de distinction fixé par les dispositions du b) du I de l'article 212 ne trouve à s'appliquer au détriment des assujettis liés à des sociétés ayant leur siège à l'étranger. Dans ces conditions, et contrairement à ce qui est soutenu, les dispositions du b) du I de l'article 212, en tant qu'elles traitent différemment les sociétés résidentes selon le niveau d'imposition du prêteur, n'instituent pas une discrimination indirecte constitutive d'une restriction à la liberté de circulation des capitaux prohibée par les dispositions de l'article 63 précité. 
 Sur l'application de la convention franco-mauricienne : 
 11. Aux termes du paragraphe 4 de l'article 25 de la convention franco-mauricienne du 11 décembre 1980 : " () les intérêts, redevances et autres dépenses payés par une entreprise d'un Etat à un résident de l'autre Etat sont déductibles, pour la détermination des bénéfices imposables de cette entreprise, dans les mêmes conditions que s'ils avaient été payés à un résident du premier Etat ".  
 12. Dès lors, ainsi qu'il vient d'être dit, que les dispositions du b) du I de l'article 212 du code général des impôts n'instituent aucune discrimination à raison de la nationalité ou du lieu de situation du siège de la société créancière, la société requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elles méconnaîtraient la clause de non-discrimination figurant au paragraphe 4 de l'article 25 de la convention fiscale entre la France et l'île Maurice du 11 décembre 1980. Par suite, le moyen tiré de ce que ces stipulations feraient obstacle à l'application de la loi fiscale ne peut qu'être écarté. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à contester le jugement attaqué en tant que le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que la société requérante demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.  
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la société Thaï Union Europe est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Thaï Union Europe et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction des vérifications nationales et internationales. 
 Délibéré après l'audience du 22 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Bories, présidente, 
 - M. Magnard, premier conseiller, 
 - M. Segretain, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 février 2025. 
 Le rapporteur, 
 F. MAGNARDLa présidente, 
 C. BORIES 
 La greffière, 
 C. ABDI-OUAMRANE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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