CAA75 · 2ème chambre — 27 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société Reel Malta Ltd a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés à concurrence d'une somme de 16 634 729 euros au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017.  
 Par un jugement n° 1907780-10 du 28 mars 2023, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 26 mai et 26 novembre 2023, la société Reel Malta Ltd, représentée par Me Aldebert et Me Reinbold, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du 28 mars 2023 du tribunal administratif de Montreuil ;  
 2°) de prononcer la restitution des impositions litigieuses ;  
 3°) à titre subsidiaire, de saisir la Cour de justice de l'Union européenne sur l'application du principe de neutralité nécessitant une égalité de traitement entre le poker en ligne et le poker en salle et sur la compatibilité des dispositions de l'article 261, E, 2° du code général des impôts avec les principes communautaires dans le contexte d'un organisateur de paris sportifs à cote fixe en ligne ;  
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 Sur le poker en ligne : 
 - le principe de neutralité fiscale s'oppose à ce que le poker en ligne et le poker en salle soient traités de manière différente du point de vue de la taxe sur la valeur ajoutée ;  
 - les points de similitude entre le poker en ligne et le poker en salle sont nombreux et la seule différence d'environnement ne saurait être prise en compte ;  
 Sur les paris à cote : 
 - le 2° de l'article 261 E du code général des impôts comporte à la fois une disposition de taxation, une disposition d'exonération et une disposition d'assiette ;  
 - il n'existe aucun texte dans le code général des impôts qui comporte pour une même activité exonération et taxation ; 
 - elle doit être regardée comme ayant la qualité de joueur et ne saurait être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée sur le résultat de ses gains ; 
 - le 2° de l'article 261 E du code général des impôts n'est pas conforme aux principes fixés par l'article 73 de la directive 2006/112/CE qui prévoit que, hormis pour les opérations visées aux articles 74 à 77, la base d'imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l'acquéreur du preneur ou d'un tiers ; 
 - les dispositions de l'article 135§1 (i) de la Directive n'autorisent donc pas la règlementation française à contrevenir aux principes de détermination de l'assiette taxable à la taxe sur la valeur ajoutée et à taxer une somme qui n'est pas la contrepartie directe d'une opération ni à taxer l'organisateur de pari sportif sur sa " rémunération " ; 
 - on ne saurait exonérer des sommes qui ne sont pas la contrepartie d'une prestation ni taxer partiellement le chiffre d'affaires d'un organisateur de paris sportifs ; 
 - à supposer que l'article 261, E, 2° du code général des impôts puisse être conforme aux dispositions fixées par l'article 73 de la directive 2006/112/CE en dépit du double régime qu'il propose pour une même prestation, le chiffre d'affaires des paris à cote fixe serait constitué " des produits de l'exploitation " que le texte exonère expressément ;  
 - les règles de taxation prévues pour les jeux en ligne ne sont pas compatibles avec l'application des règles de territorialité pour les joueurs établis dans les départements d'outre-mer et à l'étranger.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 5 octobre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les moyens présentés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 9 novembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 27 novembre 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - les arrêts de la Cour de justice de l'Union européenne du 10 novembre 2011, " The Rank Group " (aff. C-259/10 et C-260/10), du 5 mai 1994, H.J. Glawe Spiel- und Unterhaltungsgeräte (aff. 38/93), du 17 septembre 2002, Town et County Factors Ltd (aff. 498/99), du 10 juin 2010, Leo-Libera GmbH contre Finanzamt Buchholz in der Nordheide (aff. 58/09) et du 24 octobre 2013, aff. 440/12, 1e ch., Metropol Spielstätten Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Magnard,  
 - les conclusions de M. Perroy, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Aldebert et Me Karsenti, représentant la société Reel Malta Ltd.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Reel Malta Ltd, dont le siège social est à Malte, exerce à titre professionnel une activité dans le secteur des jeux d'argent et de hasard en ligne, notamment pour des opérations de poker en ligne et de paris sportifs à cote. En décembre 2017 et septembre 2018, elle a respectivement sollicité la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle estimait avoir acquittés à tort à concurrence de 5 411 647 euros au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2015 et de 11 223 082 euros au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. Par la présente requête, la société Reel Malta Ltd relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande en restitution de ces droits de taxe sur la valeur ajoutée. 
 2. Aux termes de l'article 2 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " 1. Sont soumises à la TVA les opérations suivantes : () c) les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d'un État membre par un assujetti agissant en tant que tel ; () ". Aux termes de l'article 73 de cette même directive : " Pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées aux articles 74 à 77, la base d'imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l'acquéreur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ". Aux termes de l'article 135 de cette même directive : " 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : () i) les paris, loteries et autres jeux de hasard ou d'argent, sous réserve des conditions et limites déterminées par chaque État membre ; () ". Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Enfin, aux termes de l'article 261 E du même code, dans sa rédaction applicable : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : 1° L'organisation de jeux de hasard ou d'argent soumis au prélèvement progressif mentionné à l'article L. 2333-56 du code général des collectivités territoriales ou à l'impôt sur les spectacles, jeux et divertissements ; 2° Le produit de l'exploitation de la loterie nationale, du loto national, des paris mutuels hippiques, des paris sur des compétitions sportives et des jeux de cercle en ligne, à l'exception des rémunérations perçues par les organisateurs et les intermédiaires qui participent à l'organisation de ces jeux et paris ; () ".   
 Sur la taxe sur la valeur ajoutée acquittée à raison des opérations de jeu de poker en ligne : 
 3. La société requérante fait valoir que l'article 261 E du code général des impôts, dont il résulte que le jeu de poker dans une salle de jeux est totalement exonéré de la taxe sur la valeur ajoutée à la différence du jeu de poker en ligne, méconnait le principe de neutralité fiscale, compte tenu des points de similitude entre ces deux activités et de l'absence de caractère déterminant de la seule différence d'environnement.  
 4. Il découle de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, et notamment de l'arrêt du 10 novembre 2011, The Rank Group, C-259/10 et C-260/10, que l'article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 a laissé une large marge d'appréciation aux États membres quant à l'exonération ou à la taxation des opérations concernées dès lors qu'elle permet à ces États de fixer les conditions et les limites auxquelles le bénéfice de cette exonération peut être subordonné. Toutefois, lorsque, conformément à cette disposition, les États membres font usage de la faculté de déterminer les conditions et les limites de l'exonération et, partant, de soumettre ou non des opérations à la taxe sur la valeur ajoutée, ils doivent respecter le principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de la taxe. Ce principe s'oppose à ce que des marchandises ou des prestations de services semblables, qui se trouvent donc en concurrence les unes avec les autres, soient traitées de manière différente du point de vue de la taxe sur la valeur ajoutée. Afin de déterminer si deux prestations de services sont semblables, il y a lieu de tenir principalement compte du point de vue du consommateur moyen, tout en évitant des distinctions artificielles fondées sur des différences insignifiantes. Deux prestations de services sont donc semblables lorsqu'elles présentent des propriétés analogues et répondent aux mêmes besoins auprès du consommateur, en fonction d'un critère de comparabilité dans l'utilisation, et lorsque les différences existantes n'influent pas de manière considérable sur la décision du consommateur moyen de recourir à l'une ou à l'autre desdites prestations. 
 5. En l'espèce, si les règles du jeu de poker pratiqué en salle de jeu ou en ligne sont identiques, si les rémunérations des organisateurs peuvent être calculées, dans les deux configurations, selon des modalités analogues, et si certaines modalités du jeu en ligne, en raison de l'évolution des technologies et du développement des tournois, se rapprochent de celles du jeu en salle de jeu, il résulte de l'instruction que les interactions entre les joueurs sont pour partie différentes eu égard notamment à l'importance des signaux corporels, verbaux ou non verbaux, dans le jeu en salle et à la possibilité de recueillir des informations sur les autres joueurs dans le jeu en ligne et que le rythme du jeu est également très différent dès lors qu'il est beaucoup plus rapide pour le jeu en ligne. Le nombre de parties auxquelles un même joueur peut participer est significativement plus élevé en ligne en conséquence du rythme plus rapide du jeu mais aussi de l'accessibilité en tout temps et tout lieu bénéficiant d'un accès au réseau Internet, sans nécessité de déplacement dans un lieu particulier, et de la possibilité, le cas échéant, de jouer plusieurs parties en même temps, alors même que cette possibilité ne serait pas utilisée par les joueurs de niveau moyen ou par ceux utilisant leur téléphone portable. Ces différences d'accessibilité et d'environnement sont de nature à affecter de manière significative la décision du consommateur moyen de recourir à l'une ou l'autre des activités en cause, dès lors que les chances de gain dépendent de circonstances pour partie différentes, et que l'environnement affecte la perception que ce consommateur a du déroulement du jeu. Par suite, et alors même que les montants des mises moyennes, d'ailleurs difficilement comparables, ne permettraient pas de distinguer de manière significative les joueurs en ligne et en salle, qu'il existe une certaine perméabilité entre les deux catégories de joueurs et que les casinos ont développé récemment l'offre de tables électroniques de poker et l'offre de poker en ligne par webcam, le moyen tiré de la méconnaissance du principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée par le droit interne doit être écarté pour la période en litige, soit du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017. 
 Sur la taxe sur la valeur ajoutée acquittée à raison des opérations de paris sportifs à cote : 
 6. Il résulte des dispositions précitées du 2° de l'article 261 E du code général des impôts que le " produit de l'exploitation " au sens de ces dispositions correspond à l'ensemble des sommes misées sur les paris sportifs, qui sont assimilés à des achats de paris, et que les " rémunérations " taxables sont obtenues en soustrayant des produits de l'exploitation les gains versés aux joueurs et les prélèvements opérés sur les sommes misées. 
 7. En premier lieu, si les dispositions précitées de l'article 73 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 définissent la base d'imposition comme " tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l'acquéreur, du preneur ou d'un tiers ", l'article 135, paragraphe 1, sous i) de cette directive donne une marge d'appréciation aux Etats membres pour déterminer les conditions et limites de la taxation des paris, loteries et autres jeux de hasard ou d'argent. Ainsi, et contrairement à ce qui est soutenu par la société requérante, qui fait valoir que le droit de l'Union européenne, qui consiste à définir des sommes entrant dans le champ de la taxe, puis à en exonérer une partie, est méconnu dès lors que le texte français découpe artificiellement une partie dans le chiffre d'affaires pour déterminer le montant à imposer, le législateur français a pu, sans méconnaître les dispositions de la directive, limiter la base imposable des organisateurs de paris au montant qui reste à leur disposition après reversement des gains et des prélèvements opérés sur les sommes misées. Contrairement à ce qui est également soutenu, les dispositions précitées du 2° de l'article 261 E du code général des impôts n'exonèrent pas expressément l'ensemble des produits d'exploitation des organisateurs de paris, mais soumettent à l'impôt la partie de ces produits correspondant aux rémunérations des organisateurs. De telles dispositions ne sont en rien contraire aux décisions de la Cour de justice de l'Union européenne du 5 mai 1994, aff. 38/93, 6e ch., H.J. Glawe Spiel- und Unterhaltungsgeräte, du 17 septembre 2002 aff. 498/99, 6e ch., Town et County Factors Ltd et du 24 octobre 2013 aff. 440/12, 1e ch., Metropol Spielstätten Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt), dont il ressort que l'article 11, A § 1 a) de la 6e directive doit être interprété en ce sens que le montant total des droits de participation perçus par l'organisateur d'un concours constitue la base d'imposition de ce concours lorsque l'organisateur peut disposer librement dudit montant et que cette base d'imposition ne comprend notamment pas la proportion obligatoirement fixée par la loi du total des mises engagées qui correspond aux gains versés aux joueurs, ni à la décision de la Cour de justice de l'Union européenne du 10 juin 2010, aff. 58/09 Leo-Libera GmbH contre Finanzamt Buchholz in der Nordheide dont il ressort seulement que le dispositif d'exonération prévu par les dispositions précitées peut ne concerner que certains jeux de hasard ou d'argent. La société requérante n'est pas fondée par suite à faire valoir qu'au motif que les produits d'exploitation sont expressément exonérés, ils ne peuvent servir de base, même partiellement, à la taxation en litige. Enfin, le moyen tiré de ce qu'il n'existerait aucun autre texte que le 2° de l'article 261 E dans le code général des impôts qui comporterait pour une même activité une disposition d'exonération et une disposition de taxation ne saurait dans ces conditions être utilement invoqué. 
 8. En deuxième lieu, la société requérante fait valoir qu'elle doit être regardée comme un joueur dans le cadre des opérations de pari, que l'existence d'un aléa exclut la possible existence d'un lien direct entre le versement de la mise et un service rendu au joueur pour participer au pari et que par suite le gain net réalisé par l'opérateur de paris n'est pas la contrepartie d'une prestation d'organisation du pari. Il résulte toutefois de l'instruction que l'opérateur d'un pari à cote fixe exerce une activité économique dès lors que cette activité présente un caractère habituel. Elle s'analyse comme une prestation de services à titre onéreux dans la mesure où il existe entre l'opérateur et le joueur un lien direct par lequel l'opérateur, en échange de la mise, attribue une chance de gain au parieur. Il résulte également de l'instruction que les opérateurs de paris à cote déterminent la cote de telle manière qu'en moyenne leurs gains suffisent pour qu'ils puissent faire face à leurs coûts et leur assurent un bénéfice raisonnablement prévisible et déterminable. Ainsi, et contrairement à ce qui est soutenu, c'est à bon droit que les sommes restant de ce fait à la disposition de l'organisateur ont été regardées comme ayant un lien direct avec le service rendu et comme représentant la contrepartie de la prestation d'organisation du pari. 
 9. Enfin, le moyen tiré de ce que les règles de taxation prévues pour les jeux en ligne ne sont pas compatibles avec l'application des règles de territorialité pour les joueurs établis dans les départements d'outre-mer et à l'étranger n'est pas assorti des précisions permettant à la Cour d'en apprécier le bien-fondé et la portée. En tout état de cause, la société requérante ne présente aucune argumentation de nature à remettre en cause le constat des premiers juges selon lequel les règles en cause ne font pas obstacle à ce que l'opérateur ventile sa rémunération selon le lieu effectif du preneur des prestations qu'il a rendues et applique les règles de territorialité et les taux correspondants à ces différents lieux. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice de l'Union européenne sur la question de savoir si le principe de neutralité nécessite une égalité de traitement entre le poker en ligne et le poker en salle et sur la compatibilité des dispositions de l'article 261, E, 2° du code général des impôts avec les principes du droit de l'Union européenne dans le contexte d'un organisateur de paris sportifs à cote fixe en ligne, que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que la société requérante demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.  
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la société Reel Malta Ltd est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Reel Malta Ltd et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 
 Copie en sera adressée à la direction des impôts des non-résidents.  
 Délibéré après l'audience du 6 novembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Vidal, présidente de chambre, 
 - M. Magnard, premier conseiller, 
 - M. Segretain, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 novembre 2024. 
 Le rapporteur, 
 F. MAGNARDLa présidente, 
 S. VIDAL 
 Le greffier, 
 C. MONGIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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