CAA75 · 5ème Chambre — 10 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme C A B ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et des pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013. 
 Par un jugement n° 2011922 du 1er juin 2023, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.  
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire complémentaire enregistrés le 3 août 2023 et le 26 février 2024, M. et Mme A B, représentés par Me Cohen, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que les pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013. 
 Ils soutiennent que : 
 - la proposition de rectification qui leur a été adressée est insuffisamment motivée ; la proposition de rectification de la société La Chaine royale ne leur avait été notifiée que le 3 avril 2015 alors que celle les concernant personnellement leur a été adressée trois mois plus tard, de sorte que l'administration ne peut se prévaloir d'une motivation par référence ; 
 - la proposition de rectification ne comporte pas la mention de la majoration de 25% appliquée aux prélèvements sociaux ; 
 - la méthode de reconstitution de recettes est viciée dans son principe même, dès lors que la société La Chaine royale n'exerce pas d'activité de bar en l'absence de licence IV ; 
 - la méthode fondée sur le prix moyen du repas également appliquée est également viciée en son principe dans la mesure où elle ne prend pas en compte les conditions réelles de l'exploitation et où elle retient un nombre de couverts supérieur à trente-deux par jour ; 
 - M. C A B n'est pas l'unique maître de l'affaire ; 
 - M. C A B n'est pas l'unique bénéficiaire des sommes distribuées ; 
 - le jugement de première instance est entaché de plusieurs erreurs ; 
 - les minorations de recettes en cause ne suffisent pas à justifier l'application des pénalités qui lui ont été infligées en l'absence de mauvaise foi. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 26 janvier 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés par les requérants n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Dubois ;  
 - et les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. A la suite de la vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013 dont a fait l'objet la société La Chaine royale, qui exploite une pizzéria au 24 avenue de Flandre (75019), M. A B, associé à hauteur de 50 % et gérant de droit de cette société, s'est vu notifier avec son épouse une proposition de rectification du 26 juin 2015 tirant notamment les conséquences fiscales des redressements dont a fait l'objet la société et portant, selon procédure contradictoire, rehaussements en matière d'impôt sur le revenu au titre des années 2012 et 2013. Les cotisations supplémentaires ont été mises en recouvrement par voie de rôle du 30 septembre 2016 pour un montant, en droits, pénalités et intérêts de retard, de 137 229 euros au titre de l'année 2012 et de 107 969 euros au titre de l'année 2013. Par un rôle n° 927 A, l'administration fiscale a, en application de la décision du Conseil constitutionnel n° 2016-610 QPC du 10 février 2017, réduit la base d'imposition des contributions sociales, qu'elle avait initialement affectée d'un coefficient de 1,25, et prononcé un dégrèvement de 8 258 euros au titre de l'année 2012 et de 6 389 euros au titre de l'année 2013. Les époux A B relèvent appel du jugement du 1er juin 2023 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande de décharge des cotisations supplémentaires maintenues à leur charge. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". L'article R. 57-1 du même livre dispose que : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée.  
 3. D'une part, la proposition de rectification du 26 juin 2015 notifiée le lendemain aux époux A B mentionne, à propos des revenus de capitaux mobiliers, qu'une vérification de comptabilité de la société La chaine royale dont M. A B est le gérant de droit et l'associé à hauteur de 50 % du capital a été menée aboutissant à des rehaussements relatifs à des recettes non déclarées d'un montant de 156 603 euros au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2012 et de 146 905 euros au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2013, des charges non justifiées pour un montant de 7 031 euros en 2012 et 6 575 euros en 2013, ainsi qu'à un passif (compte courant d'associé) non justifié pour un montant de 20 210 euros en 2012 et 8 705 euros en 2013. La proposition de rectification mentionne encore que M. A B doit être regardé comme maître de l'affaire de la société La Chaine royale et qu'ainsi, les montants précités doivent être considérés comme lui ayant été distribués en application des dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts. Si les époux A B soutiennent que cette proposition de rectification ne mentionne pas les bases de calcul des redressements notifiés à la société La Chaine royale et notamment pas les raisons pour lesquelles certaines charges ont été rejetées par le service, cette proposition de rectification identifie précisément la proposition de rectification notifiée à la société La Chaine Royale le 3 avril 2015, elle-même suffisamment motivée à cet égard et dont les époux A B ne contestent pas qu'elle leur a été notifiée à leur adresse personnelle le 4 avril 2015. Dans ces conditions, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 26 juin 2015 doit être écarté. 
 4. D'autre part, la proposition de rectification mentionne l'application de la majoration de 1,25 prévue au 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts. Dès lors que cette proposition de rectification est intervenue antérieurement à la décision du Conseil constitutionnel n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 jugeant inapplicable ce coefficient multiplicateur aux contributions sociales assises sur les rémunérations et avantages occultes mentionnés au c) de l'article 111 du code général des impôts, la mention de ce coefficient de majoration impliquait nécessairement son application aux contributions sociales. En outre, l'annexe à la proposition de rectification sur le " détail de l'imposition et prélèvements sociaux " permettait aux contribuables de constater que la base des revenus de capitaux mobiliers pour l'impôt sur le revenu et celle pour les contributions sociales étaient identiques, ce qui impliquait qu'elles incluaient nécessairement l'application du coefficient multiplicateur de 1,25. Dans ces conditions, l'absence de mention spécifique quant à l'applicabilité de ce coefficient aux contributions sociales n'entache pas d'insuffisance de motivation la proposition de rectification notifiée aux époux A B. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 En ce qui concerne la base légale : 
 5. D'une part, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () / c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ". Les bénéfices reconstitués à raison de l'activité d'une société ne peuvent, de ce seul fait, être regardés comme distribués au maître de l'affaire sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. 
 6. D'autre part, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital. / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. () ". 
 7. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse suivie devant le juge de l'impôt, de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée.  
 8. L'administration fait valoir, pour la première fois en cause d'appel, dans son mémoire en défense que les surplus d'impositions mis à la charge des époux A B trouvent leur fondement non dans les dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts mais, d'une part, dans celles du 1° de l'article 109 du même code en ce qui concerne les omissions de recettes de la société La Chaine royale, et d'autre part, dans celles du 2° du même article 109 en ce qui concerne les crédits portés au compte courant d'associé ouvert au nom de M. A B. L'administration entend néanmoins maintenir comme fondement des impositions les dispositions du c) de l'article 111 du code général des impôts relativement aux autres charges non justifiées. Dès lors que les bases légales ainsi substituées sont de nature à justifier les cotisations supplémentaires en litige, ce que les époux A B ne contestent d'ailleurs pas, il y a lieu d'accueillir la substitution de base légale ainsi sollicitée. 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 9. Aux termes de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Aux termes de l'article R. 194-1 du même livre : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré () ". 
 10. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification a été notifiée aux requérants le 27 juin 2014. Ceux-ci ne contestent pas plus en cause d'appel qu'ils ne l'avaient fait en première instance l'affirmation de l'administration selon laquelle leurs observations en réponse à cette proposition de rectification n'ont été déposées que le 6 septembre 2015, soit au-delà du délai de trente jours prévu par les dispositions précitées de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions, c'est aux époux A B qu'incombe la charge de la preuve de l'exagération des impositions supplémentaires mises à leur charge. 
 En ce qui concerne la méthode de reconstitution des recettes de la société La chaine Royale : 
 11. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a remis en cause la comptabilité de la société La Chaine royale faute de productions des pièces comptables justificatives. Elle a ensuite mis en œuvre deux méthodes de reconstitution des recettes. 
 12. D'une part, la première méthode, dite méthode des liquides, a consisté à évaluer les bouteilles utilisées par la société pour chaque exercice à partir des quantités achetées et de la variation des stocks, l'administration ayant ensuite appliqué les prix indiqués par le gérant de la société aux quantités ainsi évaluées. A partir des notes de restaurant fournies par le gérant à la demande du service, la part des liquides dans le montant des recettes a été évaluée à 21,32 %. Estimant que le chiffre d'affaires global reconstitué à partir de ce pourcentage ne semblait pas compatible avec les prix pratiqués et les conditions d'exploitation du restaurant compte tenu du chiffre d'affaires excessif auquel cette méthode aboutissait, l'administration a considéré que la société menait également une activité de bar, outre celle de restauration. Le chiffre d'affaires de l'activité de restauration a alors été estimé à partir d'un ratio de 25 % du chiffre d'affaires des liquides reconstitué hors boissons alcoolisées et sodas et jus de fruits. L'administration a ainsi évalué le chiffre d'affaires global de l'établissement à 262 517 euros pour 2012, dont 226 436 euros au titre de la seule activité de restauration, et à 222 796 euros pour 2013, dont 178 713 euros au titre de l'activité de restauration. Pour critiquer comme radicalement viciée la méthode de reconstitution ainsi mise en œuvre, les époux A B se bornent à faire valoir en cause d'appel, comme ils l'avaient fait en première instance, que la société La Chaine royale n'exploitait pas de bar et ne disposait pas de licence IV permettant la vente d'alcool indépendamment de la restauration. Toutefois, la seule circonstance que la société ne détiendrait pas de licence requise pour commercialiser de l'alcool ne suffit pas à elle-seule à remettre en cause la pertinence de la méthode retenue par l'administration sur la base des conditions réelles d'exploitation observées par le vérificateur, les époux A B ne proposant par ailleurs aucune autre méthode de reconstitution alternative des recettes. Au demeurant, la méthode finalement retenue par l'administration, consistant à considérer qu'était menée une activité de bar en sus de l'activité de restauration, a eu pour effet non de majorer mais de réduire le résultat imposable résultant de la méthode initialement retenue consistant à considérer que seule une activité de restauration était menée. Dans ces conditions le moyen tiré du caractère radicalement vicié d'une telle méthode de reconstitution doit être écarté. 
 13. D'autre part, le vérificateur a mis en œuvre une seconde méthode consistant à appliquer un prix moyen de 13,30 euros par repas et par personne à un nombre de clients estimé à 58 par jour sur la base d'un service le midi et un service le soir. Au soutien de leur affirmation selon laquelle cette méthode serait radicalement viciée, les requérants font valoir que le restaurant n'a été ouvert le soir qu'à partir du mois d'octobre 2014 et non lors des exercices clos au 31 décembre 2012 et 2013, au cours desquels il n'était ouvert le soir que les vendredi et samedi, ainsi que le gérant l'a affirmé à l'ouverture de la procédure de vérification de comptabilité. Les époux A B proposent alors de considérer que le nombre de couverts à retenir est de 32 par jour, pour un total de 281 jours d'ouverture par exercice, aboutissant à des chiffres d'affaires de 145 000 euros au titre de l'exercice clos en 2012 et 120 125 euros au titre de l'exercice clos en 2013. Toutefois, les éventuelles erreurs entachant cette méthode confortative de reconstitution de recettes, dont les résultats n'ont pas été retenus par l'administration fiscale, sont sans incidence sur les cotisations supplémentaires d'imposition en litige dès lors que la première méthode mise en œuvre par le service, dont seuls les résultats ont été retenus, n'est, ainsi qu'il a été dit au point précédent, pas radicalement viciée en son principe. 
 En ce qui concerne la maîtrise de l'affaire : 
 14. En cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. 
 15. Pour considérer que M. C A B était présumé avoir appréhendé les sommes ayant fait l'objet des rectifications mises à la charge de la société La Chaine royale, l'administration a considéré qu'il était maître de l'affaire. Pour contester qu'il serait l'unique maître de l'affaire, les époux A B font valoir qu'il n'est pas associé unique et qu'un autre associé dispose, à égalité avec lui, de 50 % des parts de la société. Toutefois, et ainsi que l'ont relevé les premiers juges, il ressort des énonciations non contredites de la proposition de rectification que M. A B, titulaire de 50 % des parts de la société, est l'unique associé rémunéré, qu'il est le seul associé à disposer et utiliser un compte courant à son nom, qu'il dispose de la signature bancaire et de la carte bancaire de la société, l'autre associé résidant en Tunisie et n'intervenant pas dans la gestion de la société. Dans ces conditions, c'est à juste titre que l'administration fiscale a considéré qu'il était l'unique maître de l'affaire et qu'ainsi, il était présumé avoir appréhendé les sommes ayant fait l'objet des rectifications notifiées à la société La Chaine royale. 
 Sur les pénalités : 
 16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 17. En vertu de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, en cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable, la preuve de la mauvaise foi ou des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. 
 18. Pour justifier du caractère délibéré des manquements reprochés aux époux A B et l'application de la pénalité de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts aux rehaussements des revenus de capitaux mobiliers dont ils ont fait l'objet au titre des années 2012 et 2013, l'administration fiscale a fait valoir, par la proposition de rectification du 26 juin 2015, que M. A B était maître de l'affaire au titre des années en litige, que les rehaussements contestés résultent de la reconstitution de recettes effectuée lors de la vérification de comptabilité de la société La Chaine royale, qui a mis au jour des omissions de recettes ainsi que des comptabilisations de charges sans pièces justificatives et des apports ou paiements au compte courant du gérant non justifiés et qu'enfin, le revenu global des requérants résultant du contrôle fiscal est 13 fois plus élevé que leur revenu global imposable initialement déclaré au titre de l'année 2012 et 34 fois plus élevé que celui déclaré au titre de l'année 2013. Si les requérants font valoir en cause d'appel que ce rapport entre les revenus initialement déclarés et ceux résultant du redressement dont ils ont fait l'objet est en réalité moindre puisque les rectifications finalement retenues ont été réduites à la suite de l'admission partielle de leurs observations et de leur réclamation, il n'en demeure pas moins que M. A B ne pouvait ignorer, dès lors qu'il en était à l'origine, les omissions constatées au titre des années 2012 et 2013. Par suite, l'administration fiscale établit suffisamment le manquement délibéré de M. A B au titre de cette période. Dès lors, le moyen tiré de ce que ne serait pas rapportée la preuve du caractère délibéré des manquements doit être écarté. 
 19. Il résulte tout ce qui précède que les époux A B ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Île-de-France et de Paris.  
 Délibéré après l'audience du 12 décembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 - M. Barthez, président de chambre, 
 - Mme Milon, présidente assesseure, 
 - M. Dubois, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 10 janvier 2025. 
 Le rapporteur, 
 J. DUBOISLe président, 
 A. BARTHEZ 
 La greffière, 
 A. MAIGNAN 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.