CAA75 · 5ème Chambre — 13 décembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société par actions simplifiée Société commerciale de télécommunication a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge ou, à titre subsidiaire, la réduction des cotisations supplémentaires, en droits et intérêts de retard, mises à sa charge en matière de taxe sur les services fournis par les opérateurs de communications électroniques au titre des années 2015 et 2016.  
 Par un jugement n° 2104162 du 26 juin 2023, le tribunal administratif de Montreuil a prononcé la réduction, en droits et intérêts de retard, des impositions en litige à concurrence, pour chacune des années en litige, de l'admission en déduction du chiffre d'affaires taxable de la somme inscrite au débit du compte " 70960000 - Remises, rabais et ristournes " et a rejeté le surplus de sa demande.  
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 28 août 2023, la Société commerciale de télécommunication, représentée par Me de Saint Quentin et Me Cazals, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement en ce qu'il rejette le surplus de sa demande ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées demeurant à sa charge ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761- 1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité, les montants mis en recouvrement étant différents de ceux notifiés par le service postérieurement à l'avis rendu par la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, en méconnaissance des articles R. 59-1 et R. 61 A-1 du livre des procédures fiscales ; 
 - les produits inscrits en compte " 70610009 - Autres voix - FIXE ", " 70610014 - Services VGA-FIXE ", " 70620004 - Vente de portabilité - MVNO ", " 70620006 - Options - MVNO " ainsi que les produits inscrits en compte " 70650002 - Abo IP Cloud " doivent être exclus de l'assiette de la taxe instituée à l'article 302 bis KH du code général des impôts dans la mesure où ils ne correspondent pas à des prestations permettant, à titre principal, l'émission, la transmission ou la réception de signes, de signaux, d'écrits, d'images ou de sons par voie électromagnétique comme le prévoient les paragraphes n°s 10 et 70 de la doctrine administrative référencée BOI-TCA-OCE ;  
 - de la même manière que les remises, rabais et ristournes consentis au titre de services de communications électroniques, les sommes inscrites au débit du compte " 70620007 - Frais de Portabilité avancé - MVNO " doivent être déduites de l'assiette de la taxe dans la mesure où elles conduisent à diminuer le montant des produits reçus par la société en rémunération des services de communications électroniques ;  
 - pour les mêmes motifs, les produits inscrits en compte " 70610010 - XDSL - FIXE " doivent également être exclus de l'assiette conformément au paragraphe n° 190 de la doctrine administrative référencée BOI-TCA-OCE qui prévoit que les sommes acquittées au titre de la location de matériels (modems, équipements téléphoniques, etc.) n'entrent pas dans l'assiette de la taxe.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 19 décembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la Société commerciale de télécommunication ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Barthez,  
 - et les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La Société commerciale de télécommunication est un opérateur de télécommunication proposant des services de présélection téléphonique et de téléphonie mobile en partenariat avec des opérateurs alternatifs. Du 14 novembre 2017 au 21 décembre 2017, elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2015 et 2016, à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié, selon la procédure de rectification contradictoire, des rehaussements en matière de taxe sur les services fournis par des opérateurs de communications électroniques. La société a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge ou, à titre subsidiaire, la réduction de ces impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des années 2015 et 2016. Elle fait appel du jugement du 26 juin 2023 par lequel le tribunal n'a que partiellement fait droit à sa demande.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, applicable au présent litige : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 H du même code () ". Aux termes de l'article R. 59-1 du même livre : " () L'administration notifie l'avis de la commission au contribuable et l'informe en même temps du chiffre qu'elle se propose de retenir comme base d'imposition () ". Aux termes de l'article R. 61 A-1 du même livre, applicable au présent litige : " Le montant de l'impôt exigible à la suite d'une procédure de rectification est calculé : () / c) () sur la base notifiée par l'administration au contribuable après avis de la commission compétente dans le cas où le litige lui a été soumis () ". 
 3. Il résulte de l'instruction qu'à la suite de la demande formulée par la Société commerciale de télécommunication, l'administration a saisi la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et qu'elle a notifié à la société requérante, le 29 juin 2020, l'avis rendu par cette commission dans sa séance du 9 mars 2020, faisant apparaître des montants de rehaussements en base de 31 805 268 euros et de 28 313 869 euros au titre des années 2015 et 2016 respectivement. Cet avis précise que ces montants correspondent aux prestations d'installation, de matériel, de maintenance et de commercialisation qui sont les seules dont la commission a été saisie. En outre, ces montants correspondent exactement à ceux figurant à la page 4 de la proposition de rectification du 8 janvier 2018, et qui ont été retenus pour établir l'avis de mise en recouvrement du 22 octobre 2020 dont les montants sont identiques à ceux mentionnés dans l'annexe à la proposition de rectification relative aux conséquences financières du contrôle. Les montants de 44 859 027 euros et de 38 264 565 euros au titre de ces mêmes années, relevés par la Société commerciale de télécommunication devant la cour, correspondent à la base taxable et ne sont donc pas comparables aux montants mentionnés dans l'avis de la commission qui sont relatifs à des rehaussements. Ainsi, les montants mis en recouvrement sont conformes à l'avis de la commission. 
 4. En tout état de cause, la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui s'est d'ailleurs, à titre principal, déclarée incompétente pour connaître du litige, a clairement indiqué dans son avis qu'elle était favorable au maintien des rectifications proposées par l'administration fiscale. Ainsi, au regard de l'ensemble de ces éléments, la société requérante ne pouvait avoir aucun doute sur le fait que l'administration entendait maintenir les bases d'imposition qu'elle avait préalablement indiquées. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 5.  Aux termes du premier alinéa de l'article 302 bis KH du code général des impôts : " I. - Il est institué une taxe due par tout opérateur de communications électroniques, au sens de l'article L. 32 du code des postes et des communications électroniques, qui fournit un service en France et qui a fait l'objet d'une déclaration préalable auprès de l'Autorité de régulation des communications électroniques et des postes en vertu de l'article L. 33-3 du même code. / II.- La taxe est assise sur le montant, hors taxe sur la valeur ajoutée, des abonnements et autres sommes acquittés par les usagers aux opérateurs mentionnés au I en rémunération des services de communications électroniques qu'ils fournissent () / Sont toutefois exclues de l'assiette de la taxe : / 1° Les sommes acquittées par les opérateurs au titre des prestations d'interconnexion et d'accès faisant l'objet des conventions définies au I de l'article L. 34-8 du code des postes et des télécommunications électroniques () ". 
 6. En premier lieu, la société requérante soutient que de la même manière que les remises, rabais et ristournes consentis au titre de services de communications électroniques, les sommes inscrites au débit du compte " 70620007 - Frais de Portabilité avancé - MVNO " doivent être déduites de l'assiette de la taxe dans la mesure où elles conduisent à diminuer le montant des produits reçus par la société en rémunération des services de communications électroniques. En l'espèce, de telles sommes, dès lors qu'il s'agit de soldes débiteurs, diminuent les produits de la Société commerciale de télécommunications. Ainsi, au regard de l'intitulé du compte dans les écritures comptables et à l'activité de la société requérante et en l'absence de toute indication de la part de l'administration déjà relevée par le tribunal administratif dans le jugement attaqué, ces sommes doivent être regardées comme ayant diminué le montant des abonnements et autres sommes acquittées en rémunération des services de télécommunications électroniques au sens des dispositions précitées de l'article 302 bis KH du code général des impôts et doivent ainsi être déduites de la base taxable à cet impôt. 
 7. En deuxième lieu, à l'inverse, la Société commerciale de télécommunications n'apporte aucun élément au soutien de ses allégations selon lesquelles, les sommes correspondant aux soldes créditeurs des comptes " 70610009 - Autres voix - FIXE ", " 70610014 - Services VGA-FIXE ", " 70620004 - Vente de portabilité - MVNO " et " 70620006 - Options - MVNO ", qui augmentent ses produits contrairement au solde débiteur mentionné au point précédent, n'auraient pas été perçues au titre de la rémunération des services de télécommunications électroniques qu'elle vend. 
 8. En troisième lieu, l'administration a inclus dans l'assiette de la taxe les produits comptabilisés au compte " 70650002 - Abo IP Cloud " pour des montants s'élevant à 12 823 670 euros et 20 048 125 euros au titre respectivement des années 2015 et 2016. La Société commerciale de télécommunication fait valoir que ces sommes correspondent aux frais payés par les clients ayant souscrit à l'offre IP Cloud et qui couvrent notamment la gestion globale des télécommunications, de la fourniture de matériel ainsi que de sa mise en service et son dépannage. Toutefois, ni l'attestation du cabinet d'expertise comptable relative à la fiabilité et l'image fidèle de la ventilation analytique reconstituée du chiffre d'affaires de l'exercice 2015 produite en première instance, ni aucun autre élément du dossier ne permettent d'établir que les sommes en cause, acquittées par les clients en rémunération des services fournies par la société requérante, devraient être exclues de l'assiette de la taxe. 
 9. En quatrième lieu, la société requérante ne justifie pas que les produits inscrits en compte " 70610010 - XDSL - FIXE " auraient été perçus en contrepartie de la location de matériels (modems, équipements téléphoniques, etc.) et qu'ils devraient pour ce motif être exclus de l'assiette de la taxe.  
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 10. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, applicable au présent litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par 1'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que 1'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 
 11. En premier lieu, la société requérante invoque les énonciations du paragraphe n° 10 des commentaires publiés au Bulletin officiel des finances publiques - impôts le 24 juin 2013 sous la référence BOI-TCA-OCE qui prévoient que : " Le service de communications électroniques s'entend de toute prestation qui, au moins à titre principal, permet l'émission, la transmission ou la réception de signes, de signaux, d'écrits, d'images ou de sons, par voie électromagnétique () " et du paragraphe n° 70 de la même doctrine administrative qui prévoient que : " Les abonnements inclus dans l'assiette de la taxe sont ceux permettant d'avoir accès à un service de communications électroniques. Sont notamment visés les abonnements au service téléphonique sur réseaux fixes, ceux sur réseaux mobiles, les abonnements pour accéder à Internet, etc./ Lorsqu'un abonnement donne également accès à d'autres catégories de services (accès à des services de télévision par exemple), la fraction du prix de l'abonnement ou les autres sommes acquittées par les usagers au titre de ces catégories de services n'entrent pas dans la base d'imposition ". Toutefois, la doctrine ainsi invoquée, dont le juge de l'impôt est tenu de faire une application littérale, sans se livrer à son interprétation, ne permet pas d'exclure de l'assiette les produits inscrits en compte " 70610009 - Autres voix - FIXE ", " 70610014 - Services VGA-FIXE ", " 70620004 - Vente de portabilité - MVNO ", " 70620006 - Options - MVNO " et " 70650002 - Abo IP Cloud " pour lesquels la société ne justifie pas, en tout état de cause, de la nature dont ces sommes sont la contrepartie. En particulier, la société n'établit ni même n'allègue, alors qu'elle seule peut apporter les éléments en ce sens, que les sommes en cause entreraient dans les prévisions du paragraphe n° 70 mentionnant expressément les services de télévision comme exclus de l'assiette.  
 12. En second lieu, la société requérante se prévaut des énonciations du paragraphe n° 190 des commentaires publiés au Bulletin officiel des finances publiques - impôts le 24 juin 2013 sous la référence BOI-TCA-OCE prévoyant que : " Les sommes acquittées au titre de la location de matériels (modems, équipements téléphoniques, etc.) n'entrent pas dans l'assiette de la taxe ". Toutefois, en l'absence de pièces justificatives, il ne résulte pas de l'instruction que, s'agissant des produits inscrits en compte " 70610010 - XDSL - FIXE ", ils entreraient dans les prévisions de la doctrine que la société invoque, laquelle ne comporte au demeurant pas d'interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application.  
 13. Il résulte de tout ce qui précède que la Société commerciale de télécommunication est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la réduction des impositions litigieuses à raison de la déduction des sommes inscrites au débit du compte " 70620007 - Frais de Portabilité avancé - MVNO ", ainsi que les intérêts correspondants, pour chacune des deux années en litige. 
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante à titre principal dans la présente instance, le versement d'une somme quelconque à la Société commerciale de télécommunication au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : Il est accordé à la Société commerciale de télécommunication la réduction, en droits et intérêts de retard, des rappels de taxe sur les services fournis par les opérateurs de communications électroniques mis à sa charge au titre des années 2015 et 2016 à raison, pour chacune des années en litige, de l'admission en déduction du chiffre d'affaires taxable de la somme inscrite au débit du compte " 70620007 - Frais de Portabilité avancé - MVNO ". 
 Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Montreuil n° 2104162 du 26 juin 2023 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête d'appel de la Société commerciale de télécommunication est rejeté. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée Société commerciale de télécommunication et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.  
 Copie en sera adressée à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction des vérifications nationales et internationales. 
 Délibéré après l'audience du 21 novembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - M. Dubois, premier conseiller, 
 - Mme Lellig, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe de la cour, le 13 décembre 2024.  
 Le président rapporteur, 
 A. BARTHEZ 
 L'assesseur le plus ancien 
 dans l'ordre du tableau, 
 J. DUBOIS 
 La greffière, 
 E. VERGNOL 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.