CAA75 · 7ème chambre — 17 juillet 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. H G a demandé au tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 à 2015, ainsi que de l'amende prononcée à son encontre et des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 2006808 du 5 octobre 2023, le tribunal administratif de Melun a, d'une part, constater qu'il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. G à hauteur de 629 euros en matière de prélèvements sociaux au titre de l'année 2013 et à hauteur de 750 euros en matière d'amende fiscale au titre de l'année 2014 et d'autre part, rejeté le surplus des conclusions de la requête. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 1er novembre 2023, M. G, représenté par Me Planchat, doit être regardé comme demandant à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement du 5 octobre 2023 du tribunal administratif de Melun en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la décharge des impositions mises à sa charge au titre de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux des années 2012 à 2015 en principal, intérêt de retard et majoration ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - l'envoi de la proposition de rectification au titre des années 2014 et 2015 est irrégulier dès lors que l'administration n'apporte pas la preuve que le pli était à sa disposition au bureau de poste pendant le délai de garde de quinze jours ;  
 - la proposition de rectification au titre de l'année 2012 mentionne irrégulièrement l'application en même temps de la procédure contradictoire et de la procédure de taxation d'office ; 
 - la réponse aux observations du contribuable concernant l'année 2012 est insuffisamment motivée ; 
 - concernant le bien-fondé de l'imposition pour l'année 2012, il n'a pas eu la libre disposition du tabac au sens de l'article 1649 quater-0 B Bis du code général des impôts ;  
 - concernant le bien-fondé de l'imposition pour l'année 2013, l'administration ne peut taxer comme revenus d'origine indéterminée les chèques d'un montant total de 8 356 euros provenant de son frère ; 
 - pour la même année, les virements provenant de la société Dsp G sécurité privée pour un montant de 14 497 euros correspondent à des salaires et ne peuvent être imposés sur le fondement des dispositions de l'article 111 c. du code général des impôts dès lors qu'il était salarié. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 12 mars 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens du requérant doivent être écartés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code des douanes ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Laforêt, premier conseiller, 
 - les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique,  
 - et les observations de Me Planchat. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. G a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de ses revenus de l'année 2012, puis d'un examen de sa situation fiscale personnelle concernant les revenus perçus en 2013, 2014 et 2015. L'administration fiscale a mis à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2012 à 2015, ainsi qu'une amende fiscale pour défaut de déclaration de compte à l'étranger, au titre de l'année 2014. Par un jugement du 5 octobre 2023, le tribunal administratif de Melun a, d'une part, constaté qu'il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la demande de M. G à hauteur de 629 euros en matière de prélèvements sociaux au titre de l'année 2013 et en matière d'amende fiscale au titre de l'année 2014 et d'autre part, rejeté le surplus des conclusions de la demande. M. G doit être regardé comme demandant à la cour administrative d'appel d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions tendant à la décharge des impositions mises à sa charge au titre de l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux des années 2012 à 2015. 
 Sur la procédure d'imposition :  
 En ce qui concerne l'année 2012 : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l'article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A ". Aux termes de l'article L. 57 du même livre : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours ". Aux termes de l'article L. 76 AA du même livre : " 1. Lorsque les agents des impôts sont informés pour un contribuable de la situation de fait mentionnée à l'article 1649 quater-0 B bis du code général des impôts, ils peuvent modifier la base d'imposition sur le fondement des présomptions établies par cet article. / 2. La décision de faire application du 1 est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret en Conseil d'Etat, qui vise à cet effet la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou la notification prévue à l'article L. 76 ". Cet article L. 76 dispose : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. () ".  
 3. Lorsque l'administration entend procéder à un redressement, il lui appartient de mentionner, dans la proposition de rectification, la nature de la procédure d'imposition qu'elle entend suivre à cette fin. Toutefois, l'omission de cette mention ou l'erreur que cette dernière pourrait comporter n'entache pas d'irrégularité la procédure en cause lorsque cette omission ou erreur n'a pas eu pour effet de priver le contribuable de l'une des garanties de procédure dont il était en droit de bénéficier. 
 4. Il ressort de la proposition de rectification du 3 août 2017 concernant l'année 2012 que celle-ci mentionne l'application de procédure de rectification contradictoire mais également que, conformément aux dispositions de l'article L. 76 précité, la procédure d'imposition d'office est appliquée au titre de l'année 2012. Si M. G fait valoir que ces mentions contradictoires l'ont induit en erreur sur la procédure réellement suivie à son encontre, il n'établit ni même n'allègue qu'il aurait été privé d'une des garanties de procédure dont il était en droit de bénéficier. Ainsi, si l'administration fiscale a ainsi mentionné à tort la procédure d'imposition d'office, elle a précisément informé le contribuable, à la première page de cette proposition, de la possibilité de bénéficier d'une prorogation du délai de trente jours imparti au contribuable pour présenter des observations " en cas d'application de la procédure de rectification contradictoire ", de sorte que la confusion n'était pas possible et que le requérant n'a été privé d'aucune garantie. Il résulte d'ailleurs de l'instruction que M. G a présenté des observations par lettre du 4 septembre 2017 qui ont reçu une réponse par lettre du 5 octobre 2017. Par suite, le moyen tiré du vice de procédure doit être écarté.  
 5. En second lieu, aux termes du cinquième alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". L'exigence de motivation qui s'impose à l'administration dans ses relations avec le contribuable en application de ces dispositions s'apprécie au regard de l'argumentation de celui-ci. 
 6. Il ressort des termes de la réponse aux observations du contribuable du 5 octobre 2017 que l'administration a précisément répondu à l'argumentation de M. G du 4 septembre 2017. En particulier, s'agissant de la question de la libre disposition du tabac l'administration a répondu au regard de l'argumentation du contribuable et a notamment rappelé les termes du jugement correctionnel du 21 janvier 2016 qui mentionnent que M. G doit être considéré ayant été co-auteur des infractions relevées lors des transports en ce sens qu'il y a participé directement en " ouvrant " la route. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation de la réponse aux observations du contribuable manque en fait et doit être écarté.   
 En ce qui concerne les années 2014 et 2015 : 
 7. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Les rectifications doivent être notifiées au contribuable. En cas de contestation sur ce point, il incombe à l'administration fiscale d'établir qu'une telle notification lui a été régulièrement adressée et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l'adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l'expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d'une attestation du service postal ou d'autres éléments de preuve établissant que l'intéressé a été avisé de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste et qu'il n'a pas été retourné avant l'expiration du délai de mise en instance. Toutefois, alors même que l'administration fiscale ne serait pas en mesure de justifier du respect du délai de mise en instance du pli comportant la notification de la proposition de rectification, celui-ci ne peut se prévaloir de ce que les conditions de notification l'auraient privé de la garantie qu'il tient des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales s'il n'établit pas, notamment par la production d'une attestation du service postal, avoir tenté, en vain, de retirer le pli en cause dans ce délai. 
 8. En l'espèce, il résulte de l'instruction que le pli recommandé contenant la proposition de rectification du 15 décembre 2017 a été retourné à l'administration, accompagné d'un avis de réception comportant la mention : " présenté / avisé le 21/12/17 ". Cet avis de réception qui mentionne " 3924 ESFP 2014 + 2015 " comporte, dans la restitution de l'information à l'expéditeur, la case cochée " pli avisé et non réclamé ". Si M. G, qui ne conteste pas l'adresse d'envoi, soutient que l'administration ne justifie pas du délai de mise en instance de ce pli, il n'établit, ni même ne soutient d'ailleurs, avoir tenté, en vain, de retirer le pli en cause dans ce délai. Il n'est dès lors pas fondé à soutenir qu'il aurait été privé d'une garantie en méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. 
 9. Il résulte de ce qui précède que M. G, qui ne remet pas en cause la procédure relative à l'année 2013, n'est pas fondé à soutenir que les impositions contestées seraient intervenues au terme d'une procédure irrégulière.  
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne l'année 2012 : 
 10. Aux termes de l'article 1649 quater-0 B Bis du code général des impôts : " 1. Lorsqu'il résulte des constatations de fait opérées dans le cadre d'une des procédures prévues aux articles 53,75 et 79 du code de procédure pénale et que l'administration fiscale est informée dans les conditions prévues aux articles L. 82 C, L. 101 ou L. 135 L du livre des procédures fiscales qu'une personne a eu la libre disposition d'un bien objet d'une des infractions mentionnées au 2, cette personne est présumée, sauf preuve contraire appréciée dans le cadre des procédures prévues aux articles L. 10 et L. 12 de ce même livre, avoir perçu un revenu imposable équivalent à la valeur vénale de ce bien au titre de l'année au cours de laquelle cette disposition a été constatée. / La présomption peut être combattue par tout moyen et procéder notamment de l'absence de libre disposition des biens mentionnés au premier alinéa, de la déclaration des revenus ayant permis leur acquisition ou de l'acquisition desdits biens à crédit. / Il en est de même des biens meubles qui ont servi à les commettre ou étaient destinés à les commettre. / () Lorsque plusieurs personnes ont la libre disposition des biens ou de la somme mentionnés respectivement au premier et au quatrième alinéas, la base du revenu imposable est, sauf preuve contraire, répartie proportionnellement entre ces personnes. / 2. Le 1 s'applique aux infractions suivantes : () d. délits à la réglementation sur les alcools et le tabac prévus à l'article 1810 du présent code ; () ". 
 11. Le régime d'imposition prévu par ces dispositions ne vise pas à imposer les profits issus de la revente ou du transport de produits d'alcools ou de tabac mais à taxer le revenu imposable qui, correspondant à la valeur vénale des biens visés par ces dispositions, est présumé avoir été perçu par les personnes qui les détiennent et sont coupables des infractions mentionnées par ces dispositions. Il appartient alors au contribuable de combattre cette présomption, en établissant par exemple qu'il n'a pas eu en réalité la disposition des biens ou des sommes d'argent en cause. Il résulte des dispositions de l'article 1649 quater-0 B bis du code général des impôts, éclairées par les travaux préparatoires, que lorsqu'une personne n'a eu que la garde temporaire de biens ou d'une somme d'argent, produits directs d'une des infractions visées au 2 de cet article, elle doit être regardée comme n'en ayant pas eu la libre disposition au sens de ces dispositions. 
 12. Il résulte du jugement du tribunal correctionnel de Dijon du 21 janvier 2016, dont il n'est pas soutenu qu'il ne serait pas définitif, que M. G a été déclaré coupable de contrebande de marchandise fortement taxée pour des faits commis du 16 au 17 mai 2012 à Merceuil, importation non déclarée de marchandise fortement taxée commis du 16 au 17 mai 2012 et contrebande de marchandise fortement taxée commis du 10 au 12 octobre 2012 dans le département de la Seine-et-Marne. Outre les peines prononcées contre les transporteurs des marchandises, M. B et M. C, le jugement a condamné M. G à un emprisonnement délictuel d'un an dont six mois avec mise à l'épreuve de deux ans ainsi que, sur l'action fiscale, à une condamnation solidaire avec M. D à une amende de 95 880 euros et avec M. B à une amende de 46 920 euros. Il ressort des motifs des jugements que M. G était chargé " d'ouvrir " les transports de tabac à narguilé, constatés d'une part le 17 mai 2012 pour 1 128 kg de tabac et d'autre part le 12 octobre 2012 pour 550 kg de tabac. Au cours de ces voyages, outre le fait de précéder les véhicules transportant le tabac, M. G avait participé à la préparation de ces opérations soit, lors du premier voyage, en demandant à son frère de louer le véhicule transportant la marchandise soit, lors du second voyage, en demandant à un tiers contre rémunération d'effectuer le trajet et en tentant de donner un caractère de légalité à la marchandise transportée à travers des documents non probants. Ainsi, M. G ne s'est pas borné à " ouvrir " la route mais a participé à l'organisation de ces opérations délictuelles et pouvait être regardé comme ayant librement disposé des biens en cause. 
 13. En outre, aux termes de l'article 417 du code des douanes : " La contrebande s'entend des importations ou exportations en dehors des bureaux ainsi que de toute violation des dispositions légales ou réglementaires relatives à la détention et au transport des marchandises à l'intérieur du territoire douanier " ce qui implique, nécessairement, eu égard à la condamnation de M. G, qu'il ait eu la possession du tabac à narguilé et qu'il ait pu en disposer librement, même temporairement.  
 14. Il résulte de ce qui précède que le moyen tiré de ce qu'il n'aurait pas eu la libre disposition au sens des dispositions citées au point 10 doit être écarté. M. G, présumé avoir perçu un revenu imposable équivalent à la valeur vénale de ce bien au titre de l'année au cours de laquelle cette disposition a été constatée ne combat pas cette présomption.  
 En ce qui concerne l'année 2013 : 
 15. Aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ". Aux termes de l'article L. 193 du même livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R*. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". Aux termes de l'article R*. 194-1 du même livre : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ".  
 16. En premier lieu, il ressort de la proposition de rectification du 21 décembre 2016 pour l'année 2013 que si M. E a souscrit sa déclaration de revenus 2013 dans les délais, il n'est pas contesté qu'il s'est abstenu de répondre dans les délais au courrier du 13 octobre 2016 de demande d'éclaircissements ou de justifications qui visait à obtenir des informations notamment sur des remises de chèques d'un montant de 4 000 euros, en date du 30 avril 2013 et de 4 356 euros, en date du 8 novembre 2013. M. G avait indiqué lors d'un échange téléphonique du 4 janvier 2017 qu'il s'agissait de remboursements effectués par son frère M. A G et soutient dans ses écritures qu'il s'agit de chèques émis par son frère au titre de l'entraide familiale. 
 17. Toutefois, M. G ne produit aucun élément à l'appui de son argumentation et il résulte au contraire de l'instruction que la somme de 4 000 euros correspond à la remise de deux chèques émis par la SARL Red Bat dont son frère n'est pas associé et que la somme de 4 356 euros correspond à un chèque de banque dont le lien n'est pas établi avec son frère. Par suite, M. G qui a la charge de la preuve, ne démontre pas le caractère exagéré des impositions en litige. 
 18. En second lieu, aux termes de l'article 111 c du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : ( ) c. Les rémunérations et avantages occultes ".  
 19. Il résulte de l'instruction que M. G a reçu huit virements en 2013 émanant de la société Dsp G sécurité privée pour un montant total de 14 497 euros. Le requérant se borne à soutenir, pour la première fois en appel, qu'étant salarié de cette société, ces sommes doivent être imposées dans la catégorie des traitements et salaires. Toutefois, il est constant que la société Dsp G sécurité privée n'a déclaré aucun traitement et salaire au bénéfice de M. G pour l'année 2013 et il résulte de l'instruction d'ailleurs et n'est pas contesté que M. G avait expressément accepté ce rehaussement dans le cadre d'un appel téléphonique du 4 janvier 2017. Par suite, M. G qui a la charge de la preuve en application des dispositions citées au point 15 ne démontre l'erreur invoquée de catégorie d'imposition.  
 19. M. G ne soulève aucun moyen contre le bien-fondé des impositions des années 2014 et 2015.  
 20. Il résulte de tout ce qui précède que M. G n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Melun a rejeté sa demande, après avoir constaté le non-lieu à statuer sur les impositions dégrevées en cours d'instance. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er :  La requête de M. G est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. H G et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris (pôle contrôle fiscal et affaires juridiques - SCAD). 
 Délibéré après l'audience du 1er juillet 2025, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Chevalier-Aubert, présidente de chambre, 
 - Mme Hamon, présidente assesseure, 
 - M. Laforêt, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 juillet 2025. 
 Le rapporteur,  
 E. Laforêt La présidente, 
 V. Chevalier-Aubert 
 La greffière, 
 C. Buot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.