CAA75 · 7ème chambre — 6 novembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
M. et Mme A... B... ont demandé au tribunal administratif de Paris, par deux requêtes distinctes, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2016 et 2017. 
 
Par un jugement n° 2112924/5-4, 2112928/5-4 du 29 septembre 2023, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. 
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête, enregistrée le 28 novembre 2023, M. et Mme B..., représentés par Me Bouzidi et Me Bouhana, demandent à la cour : 
  
1°) d’annuler ce jugement ; 
 
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions litigieuses ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Ils soutiennent que : 
- le jugement attaqué est irrégulier dès lors qu’il n’est pas revêtu de la signature du président de la formation de jugement, du rapporteur et du greffier d’audience ; 
- c’est à tort que l’administration leur a refusé le bénéfice de l’exonération prévue à l’article 81 A du code général des impôts dès lors que M. B... justifie avoir réalisé des missions de prospection commerciale à l’étranger ; 
- en application de la documentation administrative BOI-RSA-GEO-10-20 n° 340 ils sont en droit de bénéficier de cette exonération dès lors que M. B... a produit une attestation de son employeur indiquant qu’il a exercé une activité de prospection commerciale ; 
- l’administration ne pouvait remettre en cause le bénéfice du crédit d’impôt afférent à la fraction des salaires de source suisse dès lors que si ces rémunérations ont été versées par la société Zehnder Group France elles ont fait l’objet d’une refacturation à la société suisse Zehnder Group International ; 
- en faisant évoluer les motifs pour lesquels elle a refusé le bénéfice de ce crédit d’impôt l’administration a manqué au principe de loyauté ; 
- l’administration, sur laquelle pèse la charge de la preuve, n’établit pas l’existence de revenus non commerciaux versés par la société Zehnder Group International en se référant à l’attestation fiscale établie par les autorités suisses, laquelle concerne les rémunérations versées par la société Zehnder Group France et refacturées à la société suisse Zehnder Group International ; 
- l’application de la majoration pour manquement délibéré n’est pas justifiée ; 
- les redressements litigieux aboutissent à une imposition présentant un caractère confiscatoire dès lors qu’ils représentent près de 60 % des revenus imposables réellement perçus, outre l’impôt acquitté en Suisse.  
 
Par un mémoire en défense, enregistré 2 avril 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête de M. et Mme B.... 
 
Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu :  
- la convention entre la France et la Suisse du 9 septembre 1966 modifiée, en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales ; 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Zeudmi Sahraoui,  
- et les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. M. et Mme B... ont fait l’objet d’un contrôle sur pièces à l’issue duquel l’administration fiscale leur a notifié, par une proposition de rectification du 16 juillet 2019 et selon la procédure contradictoire, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des intérêts de retard et la majoration pour manquement délibéré. Ces rectifications ont été maintenues dans le cadre de la réponse aux observations des contribuables du 19 novembre 2019 ainsi qu’à la suite du recours hiérarchique en date du 20 janvier 2020. A la suite de la réclamation présentée par  M. et Mme B..., l’administration a, par une décision du 16 avril 2021, partiellement dégrevé les impositions qui leur ont été notifiées au titre de l’année 2016. M. et Mme B... demandent l’annulation du jugement par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions, majorations et intérêts de retard laissés à leur charge.  
 
Sur la régularité jugement : 
 
2. Aux termes de l’article R. 741-7 du code de justice administrative : « Dans les tribunaux administratifs et les cours administratives d’appel, la minute de la décision est signée par le président de la formation de jugement, le rapporteur et le greffier d’audience ». 
 
3. Il résulte de l’instruction que la minute du jugement attaqué a été signée par la présidente de la formation de jugement qui exerçait les fonctions de rapporteur, l’assesseur de plus ancien et la greffière d’audience, de sorte que le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions citées au point précédent doit être écarté comme manquant en fait. 
 
Sur le bien-fondé des impositions litigieuses :  
 
S’agissant de la remise en cause du bénéfice de l’exonération prévue à l’article 81 A du code général des impôts : 
 
Sur le terrain de la loi : 
 
4. Aux termes de l’article 81 A du code général des impôts : « I. – Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées. / (...) / L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : / 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l'Etat où s'exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu'elles auraient à supporter en France sur la même base d'imposition ; / 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : / (...) / – soit pendant une durée supérieure à cent vingt jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte à des activités de prospection commerciale. (...) ». Il résulte des dispositions du 2° du I de l’article 81 A du code général des impôts, éclairées par les travaux préparatoires de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, que l’exonération prévue à cet article en faveur d’un contribuable qui a été envoyé à l’étranger par son employeur et y a exercé une activité salariée de prospection commerciale pendant une durée de cent vingt jours au cours d’une période de douze mois consécutifs est réservée aux salariés dont l’activité en cause a été menée pour assurer le développement des activités ou des marchés à l’étranger de leur employeur.  
 
5. Il résulte de l’instruction que M. B... est salarié et président de la SASU Zehnder Group France et a perçu au titre des années 2016 et 2017 des rémunérations versées par cette société à hauteur de 344 842 euros et 424 068 euros. L’intéressé a entendu bénéficier de l’exonération prévue par les dispositions précitées de l’article 81 A du code général des impôts pour une partie des revenus versés par cette société et a ainsi porté sur ses déclarations de revenus au titre des années 2016 et 2017 les sommes respectives de 121 543 euros et 162 656 euros dans la case AC du formulaire 2042 C. A l’issue du contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. et Mme B..., l’administration a remis en cause le bénéfice de cette exonération au motif que M. B... ne justifiait pas avoir réalisé des missions de prospection commerciale à l’étranger pour le compte de la société Zehnder Group France et que l’intéressé ne pouvait utilement se prévaloir d’une activité de prospection commerciale réalisée pour le compte de la société Zehnder Group International AG.  
 
6. M. et Mme B... soutiennent que M. B... occupe, au sein de la SASU Zehnder Group France, les fonctions de directeur marketing et commercial de la zone Europe, Moyen-Orient, Afrique et qu’il a réalisé des missions de prospection commerciale pour le compte de son employeur, que le groupe Zehnder a confié à cette société le développement de son activité à l’étranger et que ses fonctions consistent ainsi à assurer le développement commercial du groupe. Toutefois, d’une part, si les requérants produisent des échanges de courriels entre M. B... et différents interlocuteurs et une attestation établie par son employeur indiquant qu’il a réalisé des missions de prospection commerciale à son profit en vue de lui permettre de développer ses activités internationales, il résulte de l’instruction qu’au cours de la vérification de comptabilité de la société Zehnder Group France l’administration a constaté que cette société n’avait réalisé aucun chiffre d’affaires à l’étranger et que son activité porte exclusivement sur la distribution et la commercialisation sur le territoire français de matériel appartenant aux marques du groupe international Zehnder. Les requérants ne produisent aucun élément démontrant que l’activité de prospection commerciale réalisée par M. B... visait à développer l’activité de la société Zehnder Group France à l’étranger et se bornent à soutenir que l’absence de chiffre d’affaires à l’étranger n’est pas déterminante dans la mesure où la conclusion de contrats au niveau du groupe se traduirait par la conclusion de contrats au niveau local. Ainsi, M. B... ne peut être regardé comme ayant réalisé à l’étranger des missions de prospection commerciale dans le but de développer l’activité de la société Zehnder Group France en dehors du territoire français. D’autre part, comme indiqué au point 4 du présent arrêt, le bénéfice de l’exonération prévue à l’article 81 A est réservé aux salariés exerçant de telles missions pour assurer le développement des activités ou des marchés à l’étranger de leur employeur. M. et Mme B... ne peuvent ainsi utilement se prévaloir des missions de prospection commerciale réalisées pour le compte de la société Zehnder Group International alors même que cette société avait conclu avec la SASU Zehnder Group France une convention lui confiant le développement commercial du groupe. Dès lors, c’est à bon droit que l’administration a remis en cause le bénéfice de l’exonération prévue à l’article 81 A du code général des impôts à laquelle M. B... avait soumis une partie de sa rémunération. 
 
 
 
Sur le terrain de la doctrine : 
 
7. M. et Mme B... se prévalent de la doctrine répertoriée au n° BOI-RSA-GEO-10-20 n° 340 qui indique que : « A titre pratique, il convient de considérer comme tel tout salarié qui participe par son action au développement des exportations de son entreprise ou à son essor à l’étranger. / Si, dans le cadre d’un contrôle, l’intéressé produit une attestation de son employeur précisant qu’il exerce bien une activité de prospection, il sera admis de ne pas remettre en cause le bénéfice de l’exonération, sauf si l’exercice du droit de communication ou une vérification de comptabilité de l’entreprise permettait d’établir que le contribuable n’a en fait pas exercé l’activité précitée ». Les requérants font valoir qu’ils ont produit une attestation établie par la SASU Zehnder Group France indiquant que M. B... a réalisé des missions de prospection commerciale et soutiennent que l’administration ne pouvait ainsi remettre en cause le bénéfice de l’exonération dont ils ont entendu bénéficier. Toutefois il résulte de l’instruction que l’administration a notamment relevé au cours de la vérification de comptabilité de cette société que celle-ci n’avait réalisé aucun chiffre d’affaires à l’étranger et que son activité porte exclusivement sur la distribution et la commercialisation sur le territoire français de matériel appartenant aux marques du groupe international Zehnder. Elle pouvait donc en déduire que M. B... n’avait pas réalisé de missions de prospection à l’étranger pour cette société. Les requérants ne peuvent ainsi se prévaloir de la documentation administrative précitée. 
 
S’agissant de la remise en cause du bénéfice du crédit d’impôt afférent à des rémunérations de source suisse : 
 
8. D’une part aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. (...) ».  
 
9. D’autre part, aux termes des stipulations de l’article 17 de la convention entre la France et la Suisse du 9 septembre 1966 modifiée, en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales : « 1.  Sous réserve des dispositions des art. 18 à 21, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un État contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet État, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre État contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre État. / 2.  Nonobstant les dispositions du par. 1, les rémunérations qu’un résident d’un État contractant reçoit au titre d’un emploi salarié exercé dans l’autre État contractant ne sont imposables que dans le premier État si: / a) le bénéficiaire séjourne dans l’autre État pendant une période ou des périodes n’excédant pas au total 183 jours au cours de l’année fiscale considérée; / b) les rémunérations sont payées par un employeur ou au nom d’un employeur qui n’est pas résident de l’autre État, et / c) la charge des rémunérations n’est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l’employeur a dans l’autre État (...) ». Aux termes de l’article 25 de cette convention : « Il est entendu que la double imposition sera évitée de la manière suivante : / A. En ce qui concerne la France : / 1.  Nonobstant toute autre disposition de la présente convention, les revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu’en Suisse conformément aux dispositions de la convention, et qui constituent des revenus imposables d’un résident de France, sont pris en compte pour le calcul de l’impôt français lorsqu’ils ne sont pas exemptés de l’impôt sur les sociétés en application de la législation interne française. Dans ce cas, l’impôt suisse n’est pas déductible de ces revenus, mais le résident de France a droit, sous réserve des conditions et limites prévues aux a) et b), à un crédit d’impôt imputable sur l’impôt français. (...) ».   
 
10. Il résulte de l’instruction que M. B... a mentionné sur ses déclarations de revenus avoir perçu de la SASU Zehnder Group France des salaires de source suisse, à hauteur de  104 023 euros en 2016 et 124 624 euros en 2017, imposables en France et a bénéficié d’un crédit d’impôt d’un montant égal au montant de l’impôt français. 
 
11. En premier lieu, les requérants contestent la remise en cause de ce crédit d’impôt en faisant valoir que M. B... est résident fiscal français mais exerce une partie de son activité professionnelle en Suisse, que si les rémunérations ont été versées par la société française Zehnder Group France, elles ont été refacturées à la société suisse Zehnder Group International et que ces rémunérations ont été soumises à l’impôt en Suisse. Toutefois, il n’est pas établi que M. B... a exercé une activité professionnelle en Suisse pour laquelle il aurait été rémunéré par son employeur la SASU Zehnder Group France. Les rémunérations versées par cette société doivent ainsi être regardées comme ayant été versées en contrepartie d’une activité professionnelle exercée en France et devaient ainsi être soumises à l’impôt sur le revenu en France sans que cette imposition n’ouvre droit au bénéfice d’un crédit d’impôt. Les circonstances que les rémunérations versées à M. B... aient été refacturées à la société suisse Zehnder Group International et que celle-ci ait déclaré ces sommes en Suisse sont sans incidence sur la nature de ces rémunérations.  
 
12. En second lieu, M. et Mme B... soutiennent que l’administration a manqué à son devoir de loyauté en modifiant au gré des justifications apportées par eux au cours du contrôle, les motifs pour lesquels elle envisageait de remettre en cause le bénéfice du crédit d’impôt. Toutefois en indiquant dans la proposition de rectification que la réalité de la refacturation à la société suisse des rémunérations versées à M. B... n’était pas établie puis en indiquant dans la réponse aux observations du contribuable que cette refacturation était établie mais qu’il n’existait aucun lien contractuel entre celui-ci et la société Zehnder Group International, l’administration s’est bornée à répondre aux observations des contribuables et n’a pas modifié le motif du redressement. Ainsi, et en tout état de cause, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l’administration aurait porté atteinte au principe de loyauté. 
 
Sur les sommes imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux : 
 
13. Aux termes de l’article 92 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les (…) sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ». Il appartient à l'administration, lorsqu'elle entend fonder une imposition sur les dispositions de l'article 92 du code général des impôts, qui définit les revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, en dehors de toute procédure de taxation d'office, d'établir que les sommes réintégrées dans les bases imposables du contribuable constituent des revenus. Dans ce cadre, il incombe au juge de l'impôt d'apprécier si l'administration établit la nature de revenus des sommes en cause, compte tenu des éléments de preuve qu'elle présente et, le cas échéant, des éléments que lui soumet le contribuable qui soutient que les sommes en litige ne présentent pas la nature de revenus ou relèvent d'une autre catégorie d'imposition et de ceux que l'administration lui oppose alors en vue d'établir, par tout autre moyen complémentaire, le bien-fondé de l'imposition. 
 
14. Il résulte de l’instruction qu’au cours du contrôle, l’administration a constaté, au vu des attestations fiscales établies par les autorités suisses produites par M. B..., que la société Zehnder Group International avait procédé à la retenue à la source suisse sur des sommes versées à M. B... pour des montants de 122 327 CHF (soit 113 909 euros) en 2016 et 162 645 CHF (soit 138 989 euros) en 2017 et a considéré que ces sommes constituaient des revenus distincts de ceux versés par la SASU Zehnder Group France et déclarés par M. B... comme étant de source suisse à hauteur de 104 023 euros en 2016 et 124 624 euros en 2017. Le service a également constaté que M. B... a été nommé directeur de la société Zehnder Group International et que cette activité a pu être source de revenus et qu’ainsi les sommes de 113 909 euros et 138 989 euros soumises à la retenue à la source en Suisse devaient être imposées en France compte tenu de la qualité de résident fiscal français de M. B.... En effet ainsi que l’a relevé l’administration, la retenue à la source ayant été opérée par la société suisse Zehnder Group International, les sommes auxquelles elle se rapportent doivent être regardées comme ayant été versées par cette même société et ne correspondent donc pas aux rémunérations versées par la société Zehnder Group France, et déclarées par l’intéressé dont les montants, au demeurant, ne correspondent pas. Si les requérants soutiennent que M. B... n’a perçu aucune rémunération de la société Zehnder Group International ils n’en justifient pas en se bornant à produire pour l’un de leur compte, un courriel émanant de la AKB Bank indiquant de manière très succincte et sans mentionner l’intégralité du numéro de compte bancaire, que le compte « .0276 » a été clôturé en 2012. Ils ne justifient pas davantage n’avoir perçu aucune somme sur l’un des comptes bancaires ouverts au sein de la banque Crédit Suisse en se bornant à produire une attestation de celle-ci indiquant que M. B... n’a reçu aucun paiement en espèce ou virement de source externe. Dès lors, c’est à bon droit que l’administration a considéré que M. B... avait perçu de la société Zehder Group International les sommes litigieuses et que, au vu des fonctions de directeur exercées au sein de cette société par M. B..., ces sommes devaient être regardées comme des revenus imposables, en l’absence de toute autre justification, dans la catégorie des revenus non commerciaux.   
 
Sur la majoration pour manquement délibéré : 
 
15. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ». 
 
16. Il résulte de l’instruction que l’administration a fait application de la majoration pour manquement délibéré aux redressements afférents à la remise en cause de l’exonération prévue à l’article 81 A du code général des impôts et à la réintégration dans la catégorie des bénéfices non commerciaux des sommes versées par la société Zehnder Group International en relevant, d’une part, que compte tenu de sa qualité de président de la société Zehnder Group France, M. B... ne pouvait ignorer que cette société ne réalisait pas de prospection commerciale à l’étranger et qu’elle n’acquittait pas de retenue à la source auprès des autorités suisses pour les prestations alléguées et d’autre part, que, compte tenu de sa qualité de directeur de la société Zehnder Group International, l’intéressé ne pouvait ignorer avoir perçu des revenus versés par cette dernière société en plus de ceux versés par la société Zehnder Group France. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, les circonstances que les rémunérations versées par la société Zehnder Group France, pour lesquelles les intéressés ont entendu bénéficier de l’exonération prévue à l’article 81 A du code général des impôts, ont été déclarées en France et qu’ils ont autorisé l’exercice du droit de communication pour les comptes détenus en Suisse ne sont pas de nature à démontrer que, par les inexactitudes portées sur leurs déclarations de revenus, ils n’avaient pas l’intention d’éluder l’impôt. Compte tenu des éléments relevés par l’administration, celle-ci était fondée à faire application de la majoration de 40 % mentionnée à l’article précité. 
 
Sur le caractère confiscatoire des redressements litigieux : 
 
17. Les requérants soutiennent que les redressements litigieux aboutissent à une imposition présentant un caractère confiscatoire contraire au principe constitutionnel d’égalité devant les charges publiques et entendent ainsi invoquer l’inconstitutionnalité des dispositions législatives en application desquelles ils se sont vus notifier les impositions supplémentaires. Un tel moyen ne peut qu’être écarté en l’absence de mémoire distinct soumettant à la cour une question prioritaire de constitutionnalité. 
 
18. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Les conclusions présentées en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées. 
 
 
 
 
DECIDE : 
 
 
Article 1er : La requête de M. et Mme B... est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... B... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique. 
 
Copie sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal d’Île-de-France - division juridique. 
 
Délibéré après l’audience du 14 octobre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
- Mme Chevalier-Aubert, présidente de chambre, 
- M. Gallaud, président assesseur, 
- Mme Zeudmi Sahraoui, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 novembre 2025. 
 
 
La rapporteure, 
N. Zeudmi-SahraouiLa présidente, 
V. Chevalier-Aubert 
La greffière, 
C. Buot 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.