CAA75 · 5ème Chambre — 26 septembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Par quatre requêtes enregistrées sous les n°s 2019931, 2217066, 2217024 et 2309188, la société par actions simplifiée B.E.S. a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer, d’une part, la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elle a acquittée au titre des quatre périodes du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2020, correspondant à la taxe collectée sur les gains tirés de son activité de paris sportifs à cote fixe, soit, au total, la somme de 4 864 801 euros, et, d’autre part, de lui verser les intérêts moratoires afférents. 
 Par un jugement n°s 2019931, 2217066, 2217024 et 2309188 du 17 octobre 2023, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande présentée par la société B.E.S. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés les 15 décembre 2023, 28 mai 2024 et 3 juillet 2025, ce dernier mémoire n’ayant pas été communiqué, la société B.E.S, représentée par Me Jeannin et Me Kazandjian, demande à la cour : 
   
 1°) à titre principal, d’annuler le jugement n°s 2019931, 2217066, 2217024 et 2309188 du 17 octobre 2023 du tribunal administratif de Paris ; 
 2°) de prononcer la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre des quatre périodes du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2020, correspondant à son activité de paris sportifs à cote fixe, soit, au total, la somme de 4 864 801 euros, et de lui verser les intérêts moratoires afférents, calculés au taux de 0,2 % par mois ; 
 3°) à titre subsidiaire, de saisir la Cour de justice de l’Union européenne de questions relatives à l’exonération de la taxe sur la valeur ajoutée des gains retirés des paris sportifs à cote fixe ; 
 4°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 20 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le tribunal, qui a dénaturé la réalité économique de la prise d’un pari sportif à cote fixe, a commis une erreur de droit et une erreur d’appréciation quant à l’existence d’une prestation de service rendue, à titre onéreux, aux parieurs ; 
 - le tribunal a considéré, à tort, que le dispositif introduit à l’article 261 E du code général des impôts constitue un régime d’exonération partielle de la taxe sur la valeur ajoutée, que le législateur aurait étendu aux paris sur des compétitions sportives, et notamment aux paris à cote ; 
 - elle ne peut pas être considérée comme un organisateur de paris sportifs au sens de cet article dès lors que le produit de son exploitation, qui résulte de la différence entre, d’une part, les mises brutes et, d’autre part, les gains redistribués, les gains exceptionnels et les prélèvements sur les paris, relève du champ de l’exonération de la taxe sur les jeux de hasard et d’argent ; 
 - le tribunal a estimé, à tort, que le « produit de l’exploitation » au sens de l’article 261 E du code général des impôts, correspond à l’ensemble des sommes misées sur les paris sportifs, qui sont assimilés à des achats de paris, et que les « rémunérations » sont obtenues en soustrayant des produits de l’exploitation les gains versés aux joueurs et les prélèvements acquittés sur les sommes misées ; en effet, le « produit de l’exploitation » visé à l’article 261 E ne se limite pas à la simple perception de mises « brutes », mais induit la notion de « profit d’exploitation », qui implique que les gains versés et les prélèvements sont déjà déduits ; le terme « rémunération », applicable à l’organisation, traduit quant à lui davantage le cas d’une somme qui serait spécifiquement affectée à cette organisation ; 
 - l’interprétation faite par l’administration fiscale et le tribunal du 2° de l’article 261 E du code général des impôts revient à vider de sa substance le principe d’exonération de taxe sur la valeur ajoutée des jeux d’argent et de hasard posé par le i) du 1 de l’article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le raisonnement subsidiaire invoqué par l’administration, relatif à l’article L. 203 du livre des procédures fiscales est inopérant, cet article reconnaissant un droit de compensation une fois la réalité des insuffisances ou omissions dont se prévaut l’administration établie, ce qui, en l’espèce n’est pas le cas ; 
 - des questions préjudicielles portant sur l’interprétation du i) du 1 de l’article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, pourraient être posées à la Cour de justice de l’Union européenne afin de préciser si le produit net d’exploitation d’un opérateur de paris sportifs à cote fixe est couvert par l’exonération de principe posée par la directive et, dans l’affirmative, si le produit net d’exploitation doit être taxé dans le cas où l’opérateur n’exerce pas une simple activité d’organisation du pari en qualité de tiers désintéressé à l’enjeu du pari ; la Cour peut également être interrogée sur le point de savoir si la base d’imposition d’une opération de jeu de hasard et d’argent peut être déterminée par référence à la marge opérationnelle dégagée par l’opérateur et, en cas de réponse positive à cette question, si cette base d’imposition peut être déterminée par référence à une période incluant une globalisation d’opérations pour un ensemble de joueurs. 
 Par un mémoire enregistré le 29 avril 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - à titre principal, la requête présentée devant le tribunal, dirigée contre la décision rejetant la demande de restitution de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période 2018, est tardive ; 
 - à titre subsidiaire, les moyens soulevés par la société ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 17 juin 2025, l’instruction a été close au 3 juillet 2025. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité intérieure ; 
 - la loi n° 2010-476 du 12 mai 2010 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique du 4 septembre 2025 : 
 - le rapport de Mme Milon, 
 - les conclusions de Mme de Phily, rapporteure publique, 
 - les observations de Me Vanghelle-Caragel, représentant la société B.E.S. 
 Considérant ce qui suit : 
 La société B.E.S. a pour activité l’organisation de jeux de hasard et d’argent, notamment à travers l’exploitation du site de paris en ligne « www.bwin.fr ». Estimant avoir soumis par erreur à la taxe sur la valeur ajoutée les opérations de paris sportifs à cote fixe, la société B.E.S. a présenté à l’administration fiscale plusieurs réclamations par lesquelles elle a demandé la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elle a acquittée au titre des quatre périodes du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2020, correspondant à cette activité de paris sportifs à cote fixe, soit, au total, la somme de 4 864 801 euros. Ses réclamations ayant été rejetées, la société a, par quatre requêtes enregistrées sous les numéros 2019931, 2217066, 2217024 et 2309188, demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre de cette activité. Elle fait appel du jugement du 17 octobre 2023 par lequel le tribunal a rejeté ses demandes. 
 Sur les conclusions tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
   
 Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s’étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l’imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu’une imposition a été établie d’après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d’après le contenu d’un acte présenté par lui à la formalité de l’enregistrement ». 
   
 Dès lors que la société B.E.S. a acquitté la taxe sur la valeur ajoutée qu’elle a elle-même déclarée au titre des quatre périodes en litige, il lui incombe d’en démontrer le caractère exagéré. 
 En ce qui concerne l’application de la loi fiscale : 
 D’une part, aux termes de l'article 2 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : « 1. Sont soumises à la TVA les opérations suivantes : (…) c) les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d'un État membre par un assujetti agissant en tant que tel ; (…) ». Aux termes de l'article 73 de cette même directive : « Pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées aux articles 74 à 77, la base d'imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l'acquéreur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ». Aux termes de l'article 135 de cette même directive : « 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : (…) i) les paris, loteries et autres jeux de hasard ou d'argent, sous réserve des conditions et limites déterminées par chaque État membre (…) ». Aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ». Aux termes du 1 de l’article 266 du même code : « La base d'imposition est constituée : a) Pour (…) les prestations de services (…), par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations (…) ». Enfin, aux termes de l'article 261 E du même code : « Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (…) / 2° Le produit de l'exploitation de la loterie nationale, du loto national, des paris mutuels hippiques, des paris sur des compétitions sportives et des jeux de cercle en ligne, à l'exception des rémunérations perçues par les organisateurs et les intermédiaires qui participent à l'organisation de ces jeux et paris (…) ». 
 Il résulte du c du 1 de l’article 2 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, dont les dispositions précitées du code général des impôts assurent la transposition, tel qu’interprété par la Cour de justice de l’Union européenne, notamment dans ses décisions du 18 juillet 2007 Société thermale d’Eugénie-les-Bains (aff. C-277/05), du 23 décembre 2015 Air France-KLM et Hop ! – Brit Air SAS (aff. C-250/14 et C-289/14) et du 22 novembre 2018 Société MEO – Serviços de Comunicaçoes e Multimedia SA c/ Autoridade Tributaria e Aduaneira (aff. C-295/17), qu’une prestation de services n’est effectuée à titre onéreux et, par suite, assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, que s’il existe un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue, les sommes versées constituant la contrepartie effective d’un service rendu individualisable fourni dans le cadre d’un rapport juridique où des prestations réciproques sont échangées. 
 D’autre part, aux termes de l'article 4 de la loi du 12 mai 2010 relative à l'ouverture à la concurrence et à la régulation du secteur des jeux d'argent et de hasard en ligne, alors en vigueur au cours des années 2017 à 2019 puis codifié, sans modification substantielle au regard du litige, à compter du 1er janvier 2020, à l'article L. 322-13 du code de la sécurité intérieure : « I. ― Le pari hippique et le pari sportif s'entendent de paris comportant un enjeu en valeur monétaire où les gains éventuels des joueurs dépendent de l'exactitude de leurs pronostics [paris à compter du 1er janvier 2020] portant sur le résultat de toute épreuve hippique ou compétition sportive réelle légalement organisée en France ou à l'étranger. / II. ― Le pari en la forme mutuelle est le pari au titre duquel les joueurs gagnants se partagent l'intégralité des sommes engagées, réunies dans une même masse avant le déroulement de l'épreuve, après déduction des prélèvements de toute nature prévus par la législation et la réglementation en vigueur et de la part de l'opérateur, ce dernier ayant un rôle neutre et désintéressé quant au résultat du pari. / Le pari à cote s'entend du pari pour lequel l'opérateur propose aux joueurs, avant le début des compétitions sportives ou au cours de leur déroulement, des cotes correspondant à son évaluation des probabilités de survenance des résultats de ces compétitions sur lesquels les joueurs parient. Le gain est fixe, exprimé en multiplicateur de la mise et garanti aux joueurs par l'opérateur ». 
 En premier lieu, la société B.E.S. soutient qu’elle n’exerce pas de prestation de service à titre onéreux et qu’elle ne peut donc, en application de l’article 256 du code général des impôts, être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. Eu égard à l’office du juge d’appel, elle ne peut, à cet égard, utilement critiquer le raisonnement suivi par le tribunal pour demander l’annulation de son jugement pour irrégularité. Par ailleurs, il résulte de l’instruction que parieurs et organisateurs de paris s’engagent réciproquement, pour les premiers, à verser leurs mises et, pour les seconds, à mettre à disposition les paris et à verser les éventuels gains. Ainsi, l’activité d’organisation de paris sportifs à cote, à laquelle se livre la société, constitue une prestation de services. Il résulte également de l'instruction que les opérateurs de paris à cote fixe déterminent la cote de façon à bénéficier, en moyenne, et après le versement des gains, d’un bénéfice raisonnablement prévisible et déterminable. Si, compte tenu de l’aléa propre au pari et en l’absence de commission ou frais préalablement déterminés comme il en va d’autres jeux de hasard et d’argent évoqués par la société, l’étendue de ce bénéfice n’est pas déterminable à l’avance, le principe-même de son existence ne peut être sérieusement contesté. Ainsi, les sommes restant à la disposition de l’organisateur de paris, issues des mises versées par les joueurs, déduction faite des gains versés, ainsi que des prélèvements opérés sur ces gains, constituent la contrepartie de la prestation d’organisation du pari. Dès lors, la société B.E.S. réalise des prestations de service à titre onéreux, au sens des dispositions de l’article 256 du code général des impôts. 
 En deuxième lieu, pour contester la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée des revenus encaissés dans le cadre de son activité de prise de paris sportifs en ligne, la société B.E.S. soutient qu’elle ne peut être regardée comme un organisateur de paris au sens de l’article 261 E du code général des impôts. Toutefois, en se bornant à invoquer ses conditions générales d’utilisation mises à jour en 2019, sans en exploiter les éléments qu’elle estimerait utiles pour étayer son argumentation, la société, qui ne conteste pas assurer l’organisation de tels paris, n’établit pas que son activité ne relèverait pas des dispositions du 2° de l’article 261 E du code général des impôts, qui soumet à la taxe sur la valeur ajoutée les rémunérations perçues par les organisateurs de paris, sans distinction selon que ces organisateurs assument, ou non, d’autres missions que l’organisation de tels paris. 
 En troisième lieu, la société B.E.S soutient que le produit de l’exploitation, qui doit être exonéré de taxe sur la valeur ajoutée en application du 2° de l’article 261 E du code général des impôts, correspond, non aux mises versées par les joueurs, mais à ce qu’elle intitule le « profit d’exploitation », calculé après déduction des gains versés et des prélèvements. Elle en déduit que la rémunération visée par ces mêmes dispositions correspond à une somme spécifiquement affectée à l’organisation des paris, laquelle ne serait pas identifiable en matière d’organisation de paris à cote. Si elles ne sont définies ni par le code général des impôts, ni par la directive du 28 novembre 2006,  les notions respectives de produit de l’exploitation et de rémunération perçue par les organisateurs de paris sportifs au sens des dispositions du 2° de l'article 261 E du code général des impôts correspondent, pour la première, à l’ensemble des sommes misées sur les paris sportifs, qui sont assimilés à des achats de paris, et, pour la seconde, au résultat obtenu en soustrayant des produits de l’exploitation les gains versés aux joueurs et les prélèvements opérés sur les sommes misées. Si la société fait valoir que cette méthode n’est pas adaptée pour déterminer les rémunérations perçues par les organisateurs de paris à cote fixe prenant part eux-mêmes aux paris, dès lors que, dans cette hypothèse, la somme exclusivement affectée à l’organisation des paris ne pourrait être identifiée, elle ne peut sérieusement en déduire que la totalité du profit réalisé par ces organisateurs devrait être intégralement exonérée de taxe sur la valeur ajoutée. Elle ne fournit, par ailleurs, aucune précision permettant d’identifier, dans le résultat obtenu en soustrayant des produits de l’exploitation les gains versés aux joueurs et les prélèvements opérés sur les sommes misées, les sommes qui seraient misées par les organisateurs eux-mêmes. Ainsi, la société B.E.S. n’est pas fondée à soutenir que les revenus nets tirés de son activité de paris à cote sur des compétitions sportives ne constitueraient pas des rémunérations au sens du 2° de l’article 261 E du code général des impôts et elle n’établit pas davantage que les sommes qu’elle a initialement soumises à la taxe sur la valeur ajoutée excéderaient le montant de ces rémunérations dès lors, notamment, qu’elles comporteraient les sommes qu’elle a elle-même misées. 
 En dernier lieu, il découle de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, et notamment de l’arrêt du 10 novembre 2011, The Rank Group, C-259/10 et C-260/10, que l'article 135, paragraphe 1, sous i), de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 a laissé une large marge d’appréciation aux États membres quant à l’exonération ou à la taxation des opérations concernées dès lors qu’elle permet à ces États de fixer les conditions et les limites auxquelles le bénéfice de cette exonération peut être subordonné. Toutefois, lorsque, conformément à cette disposition, les États membres font usage de la faculté de déterminer les conditions et les limites de l’exonération et, partant, de soumettre ou non des opérations à la taxe sur la valeur ajoutée, ils doivent respecter le principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de la taxe. 
 Les dispositions du 2° de l’article 261 du code général des impôts conduisent certes à taxer les bénéfices réalisés par les organisateurs de paris à cote portant sur des compétitions sportives. Toutefois, la société B.E.S. n’établit pas qu’en procédant de la sorte, le législateur aurait vidé de sa substance, ou même méconnu, les stipulations du point i) du 1 de l’article 135 de la directive du 28 novembre 2006, qui imposent aux Etats membres d’exonérer de la taxe sur la valeur ajoutée les jeux de hasard ou d’argent, sous réserve, toutefois, des conditions et limites qu’ils déterminent, leur laissant ainsi, comme le relève la société, une marge d’appréciation. Il n’est pas davantage établi que ces dispositions portent atteinte au respect du principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée. Le moyen tiré du non-respect de ces principes communautaires doit donc être écarté. 
 Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée à la demande de première instance en tant qu’elle concerne la période du 1er janvier au 31 décembre 2018 ni de poser des questions préjudicielles à la Cour de justice de l’Union européenne, que la société B.E.S. n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que le tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes. Ses conclusions présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par conséquent, être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la société B.E.S. est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée B.E.S. et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera donnée à la direction régionale des finances publiques d’Ile-de-France et de Paris. 
 Délibéré après l’audience du 4 septembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 - M. Barthez, président de chambre, 
 - Mme Milon, présidente assesseure, 
 - Mme Lellig, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 26 septembre 2025. 
 La rapporteure, 
 A. MILON 
 Le président, 
 A. BARTHEZ 
 La greffière, 
 E. MOUCHON 
 La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.