CAA31 · 1ère chambre — 31 décembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure :  
 
M. E... C... a demandé au tribunal administratif de Montpellier la décharge des pénalités de 40 % dont étaient assorties les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 et 2018, et de lui reconnaître le bénéfice du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement sur ses revenus de l’année 2018.  
 
Par un jugement n° 2106476 du 16 octobre 2023, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté ses demandes.  
 
Procédure devant la cour :  
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 23 décembre 2023 et 7 juin 2024, M. C..., représenté par Me de Larrard, demande à la cour :  
 
1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Montpellier du 16 octobre 2023 ; 
 
2°) de prononcer la décharge des pénalités de 40 % qui lui ont été appliquées au titre des années 2017 et 2018, avec versement des intérêts moratoires ; 
 
3°) de l’admettre au bénéfice du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement sur ses revenus de l’année 2018 ;  
 
4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 
Il soutient que :  
Sur les pénalités :  
- c’est à tort que l’administration a considéré que sa demande de décharge des pénalités était prématurée au motif qu’elle avait été présentée avant la mise en recouvrement des impositions ; les articles L. 247 et R. 196-1 du livre des procédures fiscales, en vertu desquels les contestations doivent être présentées après l’avis de mise en recouvrement, ne s’appliquent pas aux demandes de décharge des pénalités fiscales ;  
- la procédure suivie a méconnu la documentation administrative BOI-CF-INF-30-20-20, publiée le 3 janvier 2018 ; 
- l’application de la majoration de 40 % au titre de la pénalité n’est pas motivée ;  
- l’administration n’a pas non plus motivé sa réponse à sa contestation des pénalités ; 
- la majoration de 40 % n’est pas justifiée en l’absence de manquement délibéré de sa part, au sens des dispositions de l’article 1729 du code général des impôts. 
Sur le bénéfice du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement : 
- en absence de manquement délibéré de sa part, et en raison de sa bonne foi, il doit bénéficier du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement en application de la loi du 29 décembre 2016 et du bulletin officiel BOI-IR-PAS-50-10-30-10 du 10 février 2020, paragraphes 70, 80 et 90.  
 
 
Par des mémoires en défense, enregistrés les 29 avril et 19 juin 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.  
 
Il soutient qu’aucun des moyens soulevés par l’appelant n’est fondé. 
 
 
Par une ordonnance du 10 juin 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 15 juillet 2024 à 12h00. 
 
M. C... a présenté un mémoire le 2 août 2024.  
 
Mme B... C... et M. D... C..., ayants droit de E... C..., ont présenté un mémoire le 16 décembre 2025. 
  
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ; 
- le code de justice administrative.  
  
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.  
  
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de M. A..., 
- et les conclusions de Mme Fougères, rapporteure publique. 
 
 
Considérant ce qui suit :  
 
1. M. C... a fait l’objet d’un contrôle sur pièces à la suite de ses déclarations de revenus souscrites pour les années 2017, 2018 et 2019. A ce titre, l’administration fiscale lui a adressé, le 19 novembre 2020, une demande de renseignement s’agissant de revenus fonciers qu’il aurait perçus en sa qualité de propriétaire indivis de biens immobiliers. Par une proposition de rectification du 14 janvier 2021, l’administration a informé M. C... qu’elle envisageait de rehausser ses bases d’imposition en raison de revenus non déclarés au titre, d’une part, de plus-values réalisées lors de la cession de valeurs mobilières, et, d’autre part, de revenus fonciers. Des impositions supplémentaires en matière d’impôt sur le revenu, assorties de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l’article 1729 du code général des impôts, ont été mises en recouvrement, par voie de rôle, le 30 juin 2021. Par un courrier du 16 septembre 2021, M. C... a formé une réclamation contestant l’application de la majoration de 40 % et sollicitant, par ailleurs, le bénéfice du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement au titre des revenus de l’année 2018. Par une décision du 11 octobre 2021, le directeur départemental des finances publiques de l’Hérault a rejeté sa réclamation. M. C... a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge des pénalités de 40 % qui lui ont été appliquées au titre des années 2017 et 2018 et de l’admettre au bénéfice du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement au titre de ses revenus imposables en 2018. Par un jugement du 16 octobre 2023, dont M. C... a relevé appel, le tribunal a rejeté ses demandes.  
 
 
Sur les pénalités :  
 
 
2. En premier lieu, aux termes de l’article R. 190 du livre des procédures fiscales : « Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial (…) dont dépend le lieu de l'imposition. (…) ». Aux termes de l’article R. 196-1 du même livre : « Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts (…) doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement (…) ». Il résulte de ces dispositions que les réclamations qui sont envoyées au service des finances publiques antérieurement à la date servant de point de départ au délai de réclamation fixé par la loi sont irrecevables comme prématurées. Il en est ainsi des réclamations, y compris lorsqu’elles portent sur les pénalités dont sont assortis les suppléments d’imposition, qui sont adressées à ce service avant la date de mise en recouvrement du rôle ou de la date de notification de l'avis de mise en recouvrement, si l'impôt contesté a donné lieu à l'émission d'un rôle ou à l'établissement d'un avis de mise en recouvrement.   
 
3. Il résulte de l’instruction qu’après avoir reçu la proposition de rectification du 14 janvier 2021, M. C... a, par une demande adressée au service le 17 mars 2021, réitérée le 8 avril suivant, sollicité « l’abandon » de la majoration de 40 % alors envisagée. L’administration a répondu par courriers des 22 mars et 5 mai 2021 que cette demande était prématurée dès lors que les suppléments d’imposition mis à la charge de M. C... n’avaient pas encore été mis en recouvrement. Dès lors que les demandes présentées par M. C... devaient s’analyser en une réclamation relative à un impôt au sens et pour l’application de l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, et qu’il est constant que la mise en recouvrement des impositions n’est intervenue que le 30 juin 2021, c’est à bon droit que l’administration a rejeté comme prématurées les demandes en cause. Au demeurant, il résulte de l'instruction que M. C... a pu réitérer sa demande de décharge des pénalités litigieuses le 16 septembre 2021.  
 
4. En deuxième lieu, aux termes de l’article L. 247 du livre des procédures fiscales : « L'administration peut accorder sur la demande du contribuable : (…) 2° Des remises totales ou partielles d'amendes fiscales ou de majorations d'impôts lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les impositions auxquelles elles s'ajoutent sont définitives (…) 3° Par voie de transaction, une atténuation d'amendes fiscales ou de majorations d'impôts lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les impositions auxquelles elles s'ajoutent ne sont pas    définitives ». D’une part, les dispositions précitées du 2° de l’article L. 247 font obstacle à ce qu’un contribuable sollicite, avant sa mise en recouvrement par voie de rôle, la remise d’une pénalité qui, à ce stade, n’est pas définitive. D’autre part, le 3° du même article ne trouve à s’appliquer que lorsque le contribuable prend l’initiative de solliciter une transaction. 
 
5. A supposer que les demandes présentées par M. C... les 17 mars et 8 avril 2021 puissent être regardées comme sollicitant une remise gracieuse des pénalités en litige, les dispositions précitées du 2° de l’article L. 247 du livre des procédures fiscales permettaient à l’administration de s’abstenir d’y répondre dès lors que ces pénalités n’étaient pas encore définitives. Par ailleurs, M. C... ne peut utilement se prévaloir des dispositions précitées du 3° de l’article L. 247 dès lors qu’il n’a présenté aucune demande de transaction à laquelle l’administration aurait dû répondre. 
 
6. En troisième lieu, M. C... ne saurait utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 du livre des procédures fiscales, des énonciations contenues dans la documentation administrative BOI-CF-INF-30-20-20, publiée le 3 janvier 2018, qui ne portent que sur la procédure d’imposition. 
 
7. En quatrième lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (…) entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». Aux termes de l’article L. 80 D du livre des procédures fiscales : « Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration (…) ». 
 
8. La proposition de rectification du 14 janvier 2021 mentionne que M. C... ne pouvait ignorer les revenus fonciers qu’il percevait en sa qualité de propriétaire indivis et que ses omissions répétées, depuis 2016, dans ses obligations déclaratives constituaient un manquement délibéré justifiant l’application de la majoration de 40 % prévue à l’article 1729 du code général des impôts, également mentionné dans la proposition. Ce faisant, l’administration a satisfait à l’obligation de motivation de la sanction, y compris au surplus dans sa décision du 5 mai 2021 indiquant à M. C... que sa demande dirigée contre les pénalités serait examinée une fois que celles-ci auront été mises en recouvrement.  
9. En cinquième lieu, pour établir l’existence d’un manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention du contribuable d'éluder l'impôt. 
 
10. Il est constant que, après le décès de sa mère survenu en janvier 2016, M. C... est devenu, avec son frère, propriétaire indivis de biens immobiliers situés à Auvers-sur-Oise (Val d’Oise). Les revenus fonciers tirés de la location de ces biens ont été déclarés au service des impôts de leur département d’implantation par le comptable chargé de l’indivision. Il résulte de l'instruction qu’au titre des années 2017 et 2018, M. C... a déclaré, selon lui par erreur, des revenus dans la catégorie des traitements et salaires et non dans celle des revenus fonciers. Saisi par l’administration d’une demande de renseignement le 19 novembre 2020, M. C... s’est contenté de souscrire, le 30 novembre suivant, une déclaration rectificative de ses revenus fonciers pour 2019, sans en faire de même pour les années 2017 et 2018 en litige dont les montants, déclarés dans une rubrique erronée, étaient en outre inférieurs à ceux réellement perçus. Par ailleurs, M. C... ne saurait sérieusement invoquer la situation de mésentente entre les indivisaires pour soutenir qu’il ignorait le montant exact de ses revenus et justifier ses manquements répétés à ses obligations déclaratives. Enfin, la circonstance que M. C... ait connu des problèmes de santé début 2020 ne peut justifier les manquements relevés à son encontre pour les années antérieures en litige. Dans ces conditions, c’est à bon droit que le service a appliqué à M. C... la pénalité de 40 % en application des dispositions de l’article 1729 du code général des impôts. 
 
Sur l’application du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire :  
11. En premier lieu, aux termes des dispositions du A du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : « Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu ». Aux termes du 3 du L du II du même article : « Seuls les revenus déclarés spontanément par le contribuable sont pris en compte dans le calcul du montant du crédit d’impôt prévu au A (…) ». 
12. Il résulte des dispositions précitées qu’à la suite de l’instauration du prélèvement à la source en 2019, un crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement a été institué en vue d’éviter une double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu dû sur les revenus de l’année 2018. Pour l’application de ces dispositions, les revenus déclarés spontanément s’entendent de ceux qui figurent sur une déclaration souscrite par le contribuable sans que l’administration l’y invite, soit dans les délais légaux, soit hors délai, dès lors qu’elle intervient avant toute relance des services de l’administration fiscale, ainsi que de ceux qui figurent sur une déclaration rectificative après la date limite de déclaration, venant corriger des erreurs, inexactitudes, insuffisances ou omissions figurant dans une déclaration déposée spontanément. Enfin, les revenus qui n’ont pas été déclarés spontanément, même s’il s’agit de revenus non exceptionnels, n’ouvrent pas droit au bénéfice du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire. 
 
13. Ainsi qu’il a été dit précédemment, M. C... ne peut être regardé comme ayant déclaré spontanément ses revenus fonciers, ce qui a d’ailleurs justifié l’application à son encontre de la majoration de 40 % à titre de pénalité. Par suite, il n’est pas fondé à prétendre au bénéfice du crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire, lequel a, du reste, été exclu, en ce qui le concerne, pour les seuls rappels des revenus fonciers excédant les revenus inexactement déclarés. 
 14. En dernier lieu, M. C..., qui ne peut être regardé comme de bonne foi, n’est pas fondé à solliciter le bénéfice de la mesure de tempérament prévue, sous réserve du respect de cette condition, dans la doctrine BOI-IR-PAS-50-10-30-10, publiée le 10 février 2020, pour les contribuables ayant rencontré des difficultés face aux modalités particulières de la déclaration de revenus de l'année 2018. 
15. Il résulte de tout ce qui précède que M. C... n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande. 
 
Sur les frais liés au litige :  
  
16. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.  
 
 
 
d é c i d e : 
 
 
Article 1er : La requête de M. C... est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié aux ayants droit de E... C... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique. 
Copie en sera adressée au directeur départemental des finances publiques de l'Hérault. 
 
 
Délibéré après l’audience du 18 décembre 2025 à laquelle siégeaient : 
 
M. Frédéric Faïck, président, 
M. Nicolas Lafon, président-assesseur, 
Mme Laura Crassus, conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 décembre 2025.   
 
 
 
Le président-assesseur, 
 
Nicolas Lafon 
Le président-rapporteur, 
 
Frédéric A... 
 
La greffière, 
 
E. Ocana 
 
 
La République mande et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt. 
 
Pour expédition conforme,  
La greffière,