CAA78 · 3ème Chambre — 30 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B C A a demandé au tribunal administratif de Paris, qui a transmis sa requête au tribunal administratif de Cergy-Pontoise, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à la charge du foyer fiscal qu'il formait avec son épouse au titre des années 2012 et 2013. 
 Par un jugement n°2000834 du 28 novembre 2022, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 11 janvier 2023, M. A, représenté par Me Alexandre, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à la charge de son foyer fiscal au titre des années 2012 et 2013 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la réponse du tribunal à son moyen tiré de l'irrégularité de la procédure de taxation d'office ne concerne que l'année 2012 ; le tribunal n'a pas suffisamment motivé sa réponse à ce moyen et a omis de statuer sur ce moyen s'agissant de l'année 2013 ; 
 - le tribunal a omis de répondre à son moyen tiré de ce que les sommes litigieuses correspondent à des prêts familiaux et amicaux qui ont fait l'objet de remboursements ; 
 - la procédure d'imposition était irrégulière ; 
 - les sommes litigieuses ont pour origine des prêts familiaux et amicaux ; pour l'essentiel, ils ne devaient pas faire l'objet de déclarations préalables ; ils ont fait l'objet de remboursements ; ces sommes ne sont donc pas imposables ; 
 - la majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée dès lors que l'administration, qui n'a pas motivé l'application de cette majoration, ne prouve pas l'intention qu'il avait d'éluder l'impôt. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 10 juillet 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - les conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires établies au titre de l'année 2013 sont irrecevables, en l'absence de réclamation préalable ; 
 - les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Liogier,  
 - et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B A ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2012 et 2013. Au cours de ce contrôle, l'administration a constaté que des crédits importants avaient été enregistrés sur leurs différents comptes bancaires. L'origine et la nature de ces fonds restant inexpliquées à l'issue du contrôle, l'administration a imposé ces sommes entre les mains de M. et Mme A comme des revenus d'origine indéterminée selon la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 du livre des procédures fiscales. M. A fait appel du jugement du 28 novembre 2022 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales des années 2012 et 2013 ainsi mises à la charge du foyer fiscal qu'il formait avec son épouse. 
 Sur la régularité du jugement : 
 2. En premier lieu, si M. A reproche aux premiers juges de ne pas avoir répondu à son moyen tiré de ce que les revenus d'origine indéterminée correspondaient à des prêts familiaux ou amicaux, il ressort des pièces du dossier de première instance que M. A n'a soulevé aucun moyen à l'encontre du bien-fondé des impositions, se limitant à indiquer sur ce point qu'il n'avait " aucune observation particulière ". Ce moyen ne peut donc qu'être écarté. 
 3. En second lieu, aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ". 
 4. Il ressort des motifs du jugement attaqué que les premiers juges, qui ont correctement visé et analysé les conclusions de la requête, ont mentionné, aux points 3 et 4, les textes applicables régissant la procédure de taxation d'office appliquée aux rehaussements en litige et ont répondu, au point 5, précisément à l'argumentation de M. A telle qu'il l'avait soulevée devant le tribunal, en précisant la date de la demande de justification du 20 juillet 2015, l'absence de réponse de M. A à celle-ci et la réponse de l'administration du 12 octobre 2015 lui refusant un délai de réponse supplémentaire. Si les premiers juges n'ont mentionné, à ce stade de leur analyse, que l'année 2012, il ressort des pièces du dossier que la demande de justifications de l'année 2013 était également datée du 20 juillet 2015, que M. A n'a pas davantage répondu à celle-ci et que la réponse du 12 octobre 2015 était commune aux deux années d'imposition. En outre, les premiers juges ont correctement visé ce moyen, dans le jugement attaqué, tiré de l'irrégularité du recours à la procédure de taxation d'office sans en limiter la portée, dans les visas, à la seule année 2012. Compte tenu de ces éléments, la mention de la seule année 2012 par les premiers juges au point 5 du jugement attaqué constitue une simple erreur de plume. Le moyen tiré d'une omission à statuer sur ce point, de même que celui tiré d'une insuffisance de motivation du jugement, doivent donc être écartés. 
 Sur la procédure d'imposition : 
 5. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements () ". Aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite ". Aux termes de l'article L. 69 du même livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ". 
 6. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration a demandé des justifications à un contribuable sur le fondement de l'article L. 16, elle est fondée à l'imposer d'office, sans mise en demeure préalable, à raison des sommes au sujet desquelles il s'est abstenu de répondre dans le délai requis ou n'a apporté que des réponses imprécises ou invérifiables sans les assortir d'éléments de justification. Pour les sommes au sujet desquelles il a apporté des éléments de réponse jugés insuffisants, l'administration est en revanche tenue de lui adresser, préalablement, la mise en demeure prévue par l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales, dont l'objet principal est d'informer le contribuable sur la nature exacte des précisions qui sont exigées de lui, sur le délai complémentaire de trente jours qui lui est imparti pour apporter ces précisions et sur les conséquences qui s'attacheraient à un défaut de réponse de sa part. En outre, il résulte de la combinaison de ces dispositions que, lorsqu'un contribuable qui n'a apporté aucun commencement de réponse à une demande de justifications dans le délai qui lui était imparti sollicite la prorogation de ce délai, l'administration doit apprécier cette demande au regard du nombre et de la difficulté des questions posées. Si le contribuable reçoit une demande de justifications portant sur plusieurs années, le nombre et la difficulté des questions posées s'apprécient globalement.  
 7. Constatant que les sommes portées aux crédits des comptes bancaires de M. A et son épouse s'élevaient à 293 285 euros en 2012 et 331 703 euros en 2013 alors que ceux-ci n'avaient déclaré que des revenus nuls ou quasi-nuls sur chacun de ces deux années, l'administration a adressé à M. A et son épouse deux demandes d'éclaircissements et de justifications le 20 juillet 2015 qui leur laissaient deux mois pour répondre, sous peine d'être imposés d'office. M. A ne conteste pas avoir reçu ces courriers les 27 et 28 juillet 2015. Il est constant que par un courrier du 24 septembre 2015, M. A a sollicité un délai supplémentaire pour interroger son établissement bancaire et répondre aux demandes de l'administration. Il résulte par ailleurs de l'instruction que l'administration a examiné les éléments que M. A lui a fournis hors délai. Ainsi, M. A ne conteste pas que les sommes finalement taxées comme des revenus d'origine indéterminée dans la proposition de rectification du 17 décembre 2015, presque cinq mois après l'envoi des demandes de justifications, sont celles pour lesquelles il n'a  apporté aucun élément sur l'origine et la nature des revenus litigieux avant l'envoi de cette proposition de rectification. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a usé de la procédure d'office pour imposer M. A et son épouse à raison des revenus demeurés injustifiés, en tant que revenus d'origine indéterminée, en application des dispositions précitées de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales à hauteur d'un montant de 120 421 euros en 2012 et 110 243 euros en 2013. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 8. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " () la charge de la preuve () incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 ". 
 9. Il est loisible au contribuable régulièrement taxé d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que ces sommes, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie précise de revenus. Toutefois, lorsque le contribuable établit que la disponibilité provient d'un membre de sa famille, il est réputé établir également qu'elle a pour cause un prêt ou une libéralité échappant à l'impôt sur le revenu, sauf à ce qu'il soit avec l'auteur du versement, à un titre quelconque, en relation d'affaires. 
 10. Si M. A soutient que les revenus d'origine indéterminée correspondent à des prêts de sa famille ou de ses amis ayant fait l'objet de remboursements, il n'apporte aucun élément ni aucune précision, pas plus en appel que devant le tribunal administratif, permettant d'apprécier le bien-fondé de ces allégations. En tout état de cause, à supposer que M. A ait entendu se prévaloir des éléments transmis à l'administration après l'envoi de la proposition de rectification du 17 décembre 2015, que l'administration verse à l'instance, ceux-ci ne suffisent pas à étayer les dires du requérant, le lien familial n'étant établi avec aucune des personnes qui lui auraient prêté les sommes en cause. En outre, les attestations des amis, produites pour les besoins de la cause, ont toutes été rédigées après la réception de la proposition de rectification du 17 décembre 2015 et ne sont corroborées par aucune pièce contemporaine des prêts allégués. Enfin, contrairement à ce que soutient le requérant, il ne résulte d'aucune pièce que ces sommes auraient fait l'objet d'un quelconque remboursement. Par suite, M. A n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'origine et de la nature taxées comme revenus d'origine indéterminée au titre des années 2012 et 2013.  
 Sur les pénalités : 
 11. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées (). / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ". 
 12. La proposition de rectification du 17 décembre 2015 adressée à M. A et son épouse vise l'article 1729 du code général des impôts, indique qu'il est fait application de la pénalité pour manquement délibéré aux rectifications proposées en matière de revenus d'origine indéterminée, détaille les raisons pour lesquelles l'administration propose l'application de cette majoration et précise le taux et le montant des pénalités exigibles. Ces éléments, dont le requérant a eu connaissance au moins trente jours avant la mise en recouvrement des pénalités litigieuses, lui permettaient d'en contester utilement, le cas échéant, l'application. Dès lors, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation des pénalités doit être écarté.  
 13. En second lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". En outre, aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs () la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 14. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré, l'administration fait valoir, d'une part, l'importance des revenus d'origine indéterminée, d'un montant de 120 421 euros en 2012 et 110 243 euros en 2013, au regard des revenus déclarés par M. A et son épouse, d'un montant nul et de 20 euros respectivement au titre des mêmes années. D'autre part, l'administration relève que le manquement est systématique sur la période d'imposition et qu'aucune justification sérieuse sur l'origine et la nature des sommes n'a été fournie par M. A et son ex-épouse. Dans ces conditions, l'administration apporte la preuve qui lui incombe du caractère délibéré du manquement à leurs obligations déclaratives commis par M. A et son épouse.  
 15. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée en défense, que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.  
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B C A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 14 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Massias, présidente, 
 Mme Danielian, présidente assesseure,  
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 janvier 2025. 
 La rapporteure, 
 C. LiogierLa présidente, 
 N. Massias  
 La greffière, 
 T. Tollim 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière, 2