CAA78 · 3ème Chambre — 12 juin 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Mme B A a, par deux instances distinctes, demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge, d'une part, des amendes qui lui ont été infligées au titre des années 2014 et 2015 sur le fondement du IV de l'article 1736 du code général des impôts et, d'autre part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2014 et des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n°s 2003128 - 2010954 du 28 mars 2023, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise, après les avoir jointes, a rejeté ses demandes. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 29 mai 2023, Mme A, représentée par Me Elbaz, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge, d'une part, des amendes qui lui ont été infligées au titre des années 2014 et 2015 sur le fondement du IV de l'article 1736 du code général des impôts et, d'autre part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2014 et des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la proposition de rectification ne lui a pas été régulièrement notifiée ; elle réside en Chine, ainsi qu'elle en a informé l'administration en août 2017 ; le procès-verbal d'huissier de signification permet d'ailleurs de le confirmer ; elle n'a reçu que tardivement cette proposition de rectification et a été, de ce fait, privée du délai légal pour présenter ses observations ; enfin, elle avait élu domicile chez ses avocats et l'administration ne leur a pourtant pas adressé la proposition de rectification ; 
 - elle n'est pas résidente fiscale française au sens des articles 4 A et 4 B du code général des impôts ; elle ne réside jamais en France plus de trois mois ; toutes ses attaches sont en Chine, où elle réside dans un bien dont elle est propriétaire ; elle ne travaille pas en France ; sur les années 2014 et 2015, elle n'a pas résidé plus de 180 jours en France du fait de séjours à l'étranger ; elle n'a pas non plus le centre de ses intérêts économiques en France puisqu'elle ne perçoit aucun revenu de source française et qu'elle n'a perçu aucun revenu d'origine indéterminée ; les critères pour définir le centre de ses intérêts économiques, listés par la doctrine BOI-IR-CHAMP-10-20160728, n° 230, ne sont pas respectés ; 
 - les sommes taxées par l'administration comme des revenus d'origine indéterminée sont des prêts authentifiés par des actes notariés chinois ; l'absence de remboursement de l'un de ces prêts a d'ailleurs entraîné sa condamnation par le tribunal judiciaire de Pontoise en 2018 ;  
 - la majoration pour manquement délibéré est infondée dès lors qu'elle a toujours déposé les déclarations qu'elle devait ; ne disposant d'aucun revenu taxable en France, elle n'a rien déclaré, ce qui ne constitue pas une soustraction à ses obligations. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 19 octobre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - les moyens soulevés ne sont pas fondés ; 
 - en tant que de besoin, il demande à substituer le fondement de la pénalité de 40 % assortissant les droits litigieux, dès lors que celle-ci pouvait être légalement appliquée en vertu de l'article 1758 du code général des impôts. 
 Par un courrier du 20 mai 2025, les parties ont été informées, conformément aux dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la cour était susceptible de relever d'office le moyen tiré de ce que les revenus litigieux, perçus par Mme A en provenance de Chine, sont imposables en Chine en vertu des stipulations du paragraphe 1 de l'article 21 de la convention bilatérale du 30 mai 1984, qui font obstacle à leur imposition en France.  
 En réponse, un mémoire a été enregistré pour Mme A le 23 mai 2025 et communiqué.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - l'accord conclu le 30 mai 1984 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République Populaire de Chine en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Liogier,  
 - et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme A a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2014 et 2015. A l'issue de ce contrôle, elle a été taxée, sur le fondement de l'article 1649 A du code général des impôts, à raison d'une somme de 1 175 000 euros qu'elle avait encaissée sur un compte bancaire en Chine, compte qu'elle n'avait pas déclaré à l'administration fiscale et assujettie, en droits et pénalités, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales au titre de l'année 2014, mises en recouvrement les 14 juin et 30 septembre 2019. Mme  A fait appel du jugement du 28 mars 2023 du tribunal administratif de Cergy-Pontoise qui a rejeté sa demande de décharge de ces impositions et pénalités.  
 Sur le principe de l'imposition en France : 
 2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 En ce qui concerne la loi fiscale française : 
 3. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de l'article 4 B du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques () ". 
 4. Il est constant que Mme A, qui est célibataire et sans charge de famille, a déposé des déclarations d'impôt sur le revenu en France, sans discontinuité, depuis 2007. En outre, si la requérante fait valoir qu'elle est propriétaire d'un appartement en Chine et y est titulaire d'une carte d'assurée sociale, il résulte toutefois de l'instruction qu'elle n'y exerce aucune activité économique, ainsi qu'il ressort de la réponse des autorités chinoises du 29 novembre 2018, qu'elle est propriétaire depuis 2007 à Bobigny d'un appartement d'une valeur de 210 000 euros, nettement supérieure à la valeur de son bien chinois, et qu'elle disposait sur son compte bancaire français, en décembre 2014, d'une somme de 1 175 000 euros, qu'elle allègue avoir réuni en vue de l'acquisition, en février 2025, d'un bien à la Frette-sur-Seine par le biais de la SCI HCH, constituée le 25 septembre 2014, dont elle est associée à 50 %. Compte tenu de l'ensemble de ces éléments, Mme A avait le centre de ses intérêts économiques en France. Ainsi, la requérante doit être regardée comme étant domiciliée fiscalement en France au sens du c de l'article 4 B du code général des impôts pour l'année 2014. 
 5. Si la requérante se prévaut du paragraphe 230 de la doctrine BOI-IR-CHAMP-10-20160728, sans se prévaloir au demeurant des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, cette instruction ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui vient d'être faite. 
 En ce qui concerne l'application de la convention franco-chinoise : 
 6. Aux termes de l'article 1er de l'accord franco-chinois précité, dans sa version applicable au présent litige : " Le présent Accord s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou des deux Etats contractants ". Aux termes de l'article 4 du même accord : " 1. Au sens du présent Accord, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction générale ou de tout autre critère de nature analogue () ". 
 7. Il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit au point 4, que Mme A a déposé ses déclarations d'impôt sur le revenu en France depuis 2007 où elle a le centre de ses intérêts économiques et y est donc, au sens de la convention, assujettie à l'impôt, alors qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'elle aurait été assujettie à l'impôt en Chine, dont les autorités ont indiqué, dans leur réponse du 29 novembre 2018, qu'elle n'y déclarait aucune activité économique sur la période litigieuse. Par suite, les stipulations précitées de l'accord franco-chinois conclu le 30 mai 1984  ne font pas obstacle à l'application des dispositions des articles 4 A et 4 B du code général des impôts au regard desquelles la requérante est considérée comme résidente fiscale française. 
 Sur le bien-fondé des suppléments d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales : 
 8. Aux termes de l'article 1649 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Les administrations publiques, les établissements ou organismes soumis au contrôle de l'autorité administrative et toutes personnes qui reçoivent habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces doivent déclarer à l'administration des impôts l'ouverture et la clôture des comptes de toute nature. / Les personnes physiques, () domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l'étranger. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret. / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ". Ces dispositions, qui instaurent l'obligation, pour tout contribuable domicilié en France, de déclarer à l'administration les références de tout compte bancaire dont il est titulaire à l'étranger, prévoient qu'à défaut d'une telle déclaration, les fonds ayant transité par ce compte constituent des revenus imposables, sauf, pour le contribuable titulaire du compte, à apporter la preuve que les sommes en question n'entraient pas dans le champ d'application de l'impôt ou en étaient exonérées ou qu'elles constituaient des revenus qui avaient déjà été soumis à l'impôt. 
 9. Il est constant que Mme A détenait, du 24 novembre 2014 au 6 juillet 2018, un compte bancaire en Chine sur lequel elle a encaissé des sommes équivalentes à 1 175 000 euros, qu'elle a ensuite transférées sur son compte bancaire en France et versées à un notaire en vue de l'acquisition d'un bien à la Frette-sur-Seine en février 2025 par la SCI HCH dont elle était co-associée. La requérante ne conteste pas ne pas avoir déclaré ce compte à l'administration fiscale. Si elle fait valoir que ces sommes provenaient de quatre contrats de prêts, conclus avec des particuliers, établis en Chine, devant notaire, respectivement le 2 décembre 2014 pour un montant de 1 000 000 RMB yuans au taux de 7 % pour une durée de trois ans, le 5 décembre 2014 pour un montant de 1 800 000 RMB yuans au taux de 8 % pour une durée de 10 ans, le 7 décembre 2014 pour un montant de 5 000 000 RMB yuans au taux de 7 % pour une durée de quinze ans et le 9 décembre 2014 pour un montant de 1 300 000 RMB yuans au taux de 7 % pour une durée de 10 ans, la requérante n'établit toutefois pas précisément l'origine des fonds litigieux, en se bornant à produire ses relevés de compte bancaire et certaines preuves de virements en chinois, contrairement à ce qu'elle prétend. Par ailleurs, Mme A n'apporte aucun élément sur ses liens avec les prêteurs, ni les raisons pour lesquelles ils lui auraient prêté ces sommes conséquentes, alors qu'il résulte de l'instruction qu'elle dispose de ce bien personnellement. En outre, l'administration fait valoir, sans être contredite, que le bien à la Frette-sur-Seine a été acheté par la SCI HCH en février 2025, détenu seulement à 50 % par la requérante, alors que l'intégralité du prix de vente a été versé par elle au notaire, sans que la requérante ne puisse justifier d'un apport ou d'un prêt à la SCI HCH ou à sa co-associée. Enfin, Mme A, qui soutient n'exercer aucune activité économique, ne justifie, pas plus en appel qu'en première instance, ni du remboursement des prêts allégués ni de ce qu'elle en aurait eu les capacités financières, alors que, contrairement à ce qu'elle prétend, les contrats présentés ne font pas mention d'un remboursement des prêts à leur échéance. Sur ce point, la circonstance qu'une ordonnance du 8 juin 2018 du juge des référés du tribunal de grande instance de Pontoise ordonne à Mme A le remboursement d'un des prêts, alors au demeurant que l'ensemble des protagonistes allèguent résider en Chine et que les contrats contiennent expressément une clause de compétence à la juridiction chinoise en cas de litige ainsi que le fait valoir l'administration, ne suffit pas à justifier l'existence des prêts allégués. Par un acte de cession du 20 mars 2019, alors que la requérante soutient que la vente du bien immobilier à la Frette-sur-Seine devait lui permettre de rembourser les prêts allégués, elle a cédé, de façon contradictoire, 49 des 50 parts qu'elle détenait à l'un des couples qui lui aurait prêté de l'argent pour une somme de 3 920 euros seulement, alors que le prêt allégué n'était pas expiré. Dans ces conditions, Mme A n'apporte pas la preuve qui lui incombe de ce que les sommes transférées à partir de son compte bancaire chinois, constituaient des prêts et qu'elles n'étaient pas imposables. Par suite, elle n'est pas fondée à soutenir que ces sommes ne constituaient pas des revenus d'origine indéterminée. 
 10. Toutefois, aux termes de l'article 21 de l'accord franco-chinois précité, dans sa rédaction applicable aux revenus en litige : " 1. Les éléments du revenu d'un résident d'un Etat contractant qui ne sont pas traités dans les articles précédents du présent Accord et qui proviennent de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat contractant ". Aux termes de l'article 22 du même accord : " La double imposition est évitée de la manière suivante pour les deux Etats contractants : () 2. En ce qui concerne la République française : a) Les revenus autres que ceux visés à l'alinéa b ci-dessous sont exonérés des impôts français mentionnés à l'alinéa b du paragraphe 3 de l'article 2, lorsque ces revenus sont imposables en Chine, en vertu du présent Accord ; / b) Les revenus visés aux articles 9, 10, 11, 12, 15 et 16 provenant de Chine sont imposables en France, conformément aux dispositions de ces articles, pour leur montant brut. Il est accordé aux résidents de France un crédit d'impôt français correspondant au montant de l'impôt chinois perçu sur ces revenus mais qui ne peut excéder le montant de l'impôt français afférent à ces revenus ; () d) Nonobstant les dispositions des alinéas a et b, l'impôt français peut être calculé, sur les revenus imposables en France en vertu du présent Accord, au taux correspondant au total des revenus imposables selon la législation française ". 
 11. Il résulte de l'instruction, ainsi qu'il vient d'être dit, que la nature exacte des revenus litigieux, qualifiés à bon droit de revenus d'origine indéterminée par l'administration, n'est pas connue et qu'ils relèvent ainsi de l'article 21 de l'accord précité. En outre, il est constant que ces revenus proviennent de Chine, où ils ont transité sur un compte bancaire appartenant à Mme A, justifiant une taxation sur le fondement des dispositions de l'article 1649 A du code général des impôts. Par suite, dès lors que Mme A est résidente fiscale française au sens des stipulations de la convention précitée, ainsi qu'il a été dit au point 7, ces revenus de source chinoise ne sont imposables qu'en Chine et, s'ils peuvent être pris en compte en France pour le barème de l'impôt sur le revenu, ils sont toutefois exonérés de cet impôt. Par suite, sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens, Mme A est fondée à demander la décharge, en droits, intérêts de retard et majoration, des suppléments d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales mis à sa charge à raison de l'exonération de ces revenus d'origine indéterminée. 
 Sur l'amende de l'article 1736 du code général des impôts : 
 12. D'une part, aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Une proposition de rectification doit, en principe, pour satisfaire aux exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, être notifiée à la dernière adresse communiquée par le contribuable à l'administration fiscale aux fins d'y recevoir ses courriers. Celui-ci n'est toutefois pas privé des garanties que lui assure la procédure d'imposition au seul motif que le pli contenant l'acte de procédure a été envoyé à une autre adresse si ce pli lui est effectivement parvenu. 
 13. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 28 décembre 2017 a été signifiée par huissier à Mme A à son adresse à la Frette-sur-Seine, figurant comme son domicile dans sa déclaration d'impôt sur le revenu de l'année 2015, souscrite en 2016. L'huissier a dressé un procès-verbal de recherches infructueuses puis a envoyé le pli à la requérante à cette même adresse par lettre recommandée avec accusé de réception, qu'elle a réceptionnée le 30 décembre 2017, ainsi qu'il ressort de l'accusé de réception du pli qu'elle a signé. Mme A ne peut donc avoir été privée d'une garantie au motif que le pli aurait dû être adressé à son adresse en Chine dès lors que ce pli lui est effectivement parvenu, la requérante ayant bénéficié du délai légal de soixante jours pour présenter ses observations. Au surplus, il ne résulte pas de l'instruction que Mme A aurait adressé à l'administration fiscale une demande non équivoque de lui adresser désormais ses courriers à une adresse en Chine, la seule circonstance que Mme A ait déclaré au service des impôts des particuliers, en août 2017, que son adresse à la Frette-sur-Seine constituait sa résidence secondaire ne pouvant suffire à cet égard. Enfin, s'il résulte de l'instruction que Mme A était assistée d'un conseil pendant les opérations de contrôle, il ne ressort d'aucune pièce du dossier qu'elle aurait mandaté son avocat pour recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition ou aurait déclaré élire domicile à son cabinet, ni que son conseil aurait fait une déclaration en ce sens à l'administration. Par suite, la requérante n'est pas fondée à soutenir que la proposition de rectification ne lui a pas été régulièrement notifiée et le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 14. D'autre part, si Mme A demande la décharge de l'amende prévue par le 1 du IV de l'article 1736 du code général des impôts, qui sanctionne les infractions aux obligations fixées à l'article 1649 A du code général des impôts, elle ne formule aucun moyen relatif au bien-fondé de cette amende alors que, ainsi qu'il a été dit au point 9, elle ne conteste pas ne pas avoir déclaré à l'administration fiscale le compte bancaire chinois qu'elle possédait en Chine sur la période en litige. 
 15. Il résulte de ce qui précède que Mme A est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande de décharge des suppléments d'impôts sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales de l'année 2014, en droits, intérêts de retard et majoration pour manquement délibéré, à raison de l'exonération des revenus d'origine indéterminée litigieux cités au point 11 d'un montant de 1 175 000 euros. 
 16. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de Mme A sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E :  
 Article 1er : Mme A est déchargée des suppléments d'impôts sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de contributions sociales de l'année 2014, en droits, intérêts de retard et majoration pour manquement délibéré, à raison de l'exonération des revenus d'origine indéterminée d'un montant de 1 175 000 euros. 
 Article 2 : Le jugement n°s 2003128 - 2010954 du 28 mars 2023 du tribunal administratif de Cergy-Pontoise est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 27 mai 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente, 
 Mme Danielian, présidente assesseure,  
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 juin 2025. 
 La rapporteure, 
 C. LiogierLa présidente, 
 L. Besson-Ledey  
 La greffière, 
 T. TollimLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2