CAA78 · 1ère Chambre — 6 janvier 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
La société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Pharmacie du Centre a demandé au tribunal administratif d’Orléans de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2014. 
 
Par un jugement n°2004352 du 30 juin 2023, le tribunal administratif d’Orléans a rejeté sa demande. 
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête, enregistrée le 31 août 2023, la SELARL Pharmacie du Centre, représentée par Me  Soumille, demande à la cour : 
 
1°) d’annuler ce jugement du 30 juin 2023 ; 
 
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’année 2014 ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 4 800 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Elle soutient que : 
- 
l’officine a été acquise en 2010 au prix de 1 380 000 euros, prix calculé sur la base du chiffre d’affaires ; 
- 
compte tenu des difficultés rencontrées, un test de dépréciation a été effectué à la clôture de l’exercice 2014 ; le chiffre d’affaires a fortement diminué depuis 2009 ; l’excédent brut d’exploitation retraité a chuté ;  
- 
cette réévaluation était indispensable au projet de restructuration devant permettre de résoudre les difficultés de la requérante, par le regroupement de deux pharmacies ;  
- 
la détermination du prix par un multiple de l’excédent brut d’exploitation (EBE) permet de dégager une valeur d’usage ; le test de dépréciation a fait apparaître un écart significatif avec la valeur nette comptable. 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 26 février 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 
Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.  
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
le code du commerce ; 
le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
le rapport de Mme Fejérdy,  
et les conclusions de M. Lerooy, rapporteur public. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. 
La société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Pharmacie du Centre, qui exploite une officine située à Chinon, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2013 au 31 septembre 2017. A l’issue de cette vérification, le service a remis en cause la déduction d’une provision pour dépréciation de fonds de commerce d’un montant de 125 240 euros, comptabilisée au cours de l’exercice clos le 30 juin 2014. Les rehaussements correspondants, maintenus après observations du contribuable et avis de la commission départementale des impôts directs, ont été mis en recouvrement le 15 octobre 2019, pour un montant de 463 euros. Par jugement du 30 juin 2023, le tribunal administratif d’Orléans a rejeté sa requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a ainsi été assujettie au titre de l’année 2014. La SELARL Pharmacie du Centre relève appel de ce jugement.  
 
2. 
D’une part, aux termes de l’article 39 du code général des impôts, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : / (…) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l’exercice (…) ». Aux termes de l’article 38 quater de l'annexe III à ce code : « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ». Aux termes de l’article 38 sexies de la même annexe, dans sa rédaction applicable au litige : « La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment (…) les fonds de commerce, (…) donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts ». 
 
3. 
D’autre part, aux termes de l’article L. 123-14 du code de commerce : « Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. / Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ». Aux termes de l’article 322-1 du plan comptable général, dont les dispositions ont été reprises pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2014 à l’article 214-6 : « (…) 4 - La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 - La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine (…). / 7 - La valeur nette comptable d’un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 - La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage (…). / 10 - La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. (…) / 11 - La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. (…)». 
 
4. 
La déductibilité fiscale d’une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts et de l’article 38 quater de l’annexe II à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l’exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S’agissant de la dépréciation d’un élément d’actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point 3 que la passation de l’écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d’actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d’un élément d’actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d’une provision s’il apparaît que la valeur d’usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d’une dépréciation. 
 
5. 
Il résulte de l’instruction que, le 13 décembre 2010, la société Pharmacie du Centre a acquis un fonds de commerce, dont la valeur incorporelle a été inscrite à son actif pour un montant de 1 365 000 euros, chiffre déterminé en retenant 92,11 % du chiffre d’affaires hors taxe (vente de marchandises) établi au 30 septembre 2009. La société requérante, après avoir réalisé un test de dépréciation conformément à l’article 214-16 du plan comptable général a, au titre de l’exercice clos le 30 juin 2014, constitué une provision pour dépréciation de son fonds de commerce d’un montant de 125 240 euros, correspondant à la diminution constatée de la valeur vénale de son fonds de commerce à cette date.  
 
6. 
Pour évaluer la dévaluation de son fonds de commerce, la société en a estimé la valeur vénale en prenant en compte 92,11 % du chiffre d’affaires hors taxe (vente de marchandises) au 30 juin 2014, valeur qui s’établit à 1 181 564 euros. Ce chiffre, qui traduit une dévaluation inférieure à 10 %, ne peut, en tout état de cause, être regardé comme une diminution notable de la valeur vénale du fonds de commerce. Dès lors, et sans qu’il soit besoin d’examiner la valeur d’usage de celui-ci, la SELARL Pharmacie du Centre ne justifie pas de la régularité de la provision passée pour dépréciation de son fonds de commerce au titre de l’exercice clos le 30 juin 2014.  
 
7. 
Il résulte de ce qui précède que la SELARL Pharmacie du Centre n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que le tribunal administratif d’Orléans a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie. Dès lors, sa requête doit être rejetée en toutes ses conclusions, y compris celles tendant à l’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 
 
D E C I D E  : 
 
 
Article 1er : 
La requête de la SELARL Pharmacie du Centre est rejetée.  
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SELARL Pharmacie du Centre et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 
Délibéré après l'audience du 9 décembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
Mme Versol, présidente de chambre, 
Mme Le Gars, présidente-assesseure, 
Mme Fejérdy, première conseillère.  
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 janvier 2026. 
 
La rapporteure, 
 
B. Fejérdy 
La présidente, 
 
F. Versol 
La greffière, 
 
C. Drouot 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.