CAA78 · 3ème Chambre — 25 septembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2016 et 2017. 
 Par un jugement n° 2106216 du 31 octobre 2023, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge à hauteur du montant dégrevé en cours d'instance et a rejeté le surplus de sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés le 27 décembre 2023 et les 4 et 25 novembre 2024, M. A, représenté par Me Mattei, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ou, à défaut, de le réformer ; 
 2°) à titre principal, de prononcer la décharge, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 ; 
 3°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces cotisations supplémentaires, en taxant les sommes litigieuses dans la catégorie des traitements et salaires, en lieu et place des bénéfices non commerciaux, et de prononcer la décharge de la majoration prévue au c de l'article 1728 du code général des impôts ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que :  
 - en ne répondant pas aux moyens, demandes et conclusions développés dans ses écritures de première instance, les premiers juges ont insuffisamment motivé leur jugement, ont commis des omissions à statuer et ainsi entaché leur jugement d'irrégularité ; 
 - les premiers juges ont dénaturé les faits et les pièces du dossier, ont commis des erreurs de droit et ont procédé à une mauvaise qualification juridique des faits ; 
 - aucune des conditions de l'article 155 A du code général des impôts n'est remplie ; il ne dirige ni ne contrôle la société marocaine Satisfactory ; celle-ci exerce de manière prépondérante une activité commerciale autre que la prestation de service informatique en litige ; le Maroc n'est pas un Etat avec un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A du code général des impôts ; 
 - contrairement à ce que soutient l'administration, à qui la charge de la preuve incombe, il n'a pas exercé d'activité professionnelle individuelle, indépendante et occulte taxable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; seules les sociétés Metric et Satisfactory ont participé aux transactions litigieuses ; il n'est ni associé, ni dirigeant de ces sociétés et n'a jamais eu connaissance ni des contrats signés entre les deux sociétés, ni de l'ensemble des pièces produites par l'administration pendant le contrôle ; il était un simple salarié sans aucune indépendance ; les rehaussements en bénéfices non commerciaux ne sont pas fondés ;  
 - les bénéfices non commerciaux sont en principe calculés à partir des sommes effectivement encaissées ; l'administration ne peut donc pas le taxer à raison de sommes facturées qui ont, en plus, été payées exclusivement à la société Satisfactory ; l'administration a déterminé les bases imposables de manière radicalement viciée ; 
 - à titre subsidiaire, les sommes sont imposables en traitements et salaires, avec application de l'abattement forfaitaire de 10 % pour frais professionnels ; en conséquence, la majoration de 80 % pour activité occulte n'est pas fondée. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 23 avril et 2 décembre 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Liogier,  
 - et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A, domicilié en France, a réalisé sur le territoire français des missions de prestation de service en informatique dans le cadre d'un contrat signé entre la société de droit marocain Satisfactory et la société française Metric à destination de clients de cette seconde société. A la suite d'une vérification de comptabilité de la société Metric, l'administration a procédé à un contrôle sur pièces de la situation fiscale de M. A. A l'issue de celui-ci, elle a notifié à M. A des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu au titre des années 2016 et 2017, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sur le fondement des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts, à raison des sommes versées par la société Metric à la société Satisfactory. M. A doit être regardé comme faisant appel du jugement du 31 octobre 2023 du tribunal administratif de Cergy-Pontoise en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande de décharge de ces impositions. 
 Sur la régularité du jugement : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ". 
 3. Il ressort de la lecture des points 2 à 6 du jugement attaqué que les juges de première instance, qui n'étaient pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments présentés par M. A, ont détaillé les textes dont ils faisaient application et énoncé de manière suffisamment motivée les éléments de faits pertinents au soutien de leur raisonnement. Contrairement à ce que soutient le requérant, ils ont ainsi énoncé précisément les motifs par lesquels ils ont écarté chacun des moyens soulevés à l'appui de la demande, notamment le moyen tiré de l'inapplicabilité des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts et celui tiré de ce que l'administration fiscale n'aurait pas démontré qu'il avait exercé une activité professionnelle individuelle et indépendante en France justifiant son imposition dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Si le requérant soutient que les premiers juges ont également omis d'examiner " les moyens, demandes et conclusions développés ", il n'assortit pas ce moyen des précisions suffisantes pour en apprécier le bien-fondé. Par suite, les moyens tirés de l'insuffisance de motivation du jugement et des omissions à statuer doivent être écartés. 
 4. En second lieu, si le requérant soutient que le jugement attaqué est entaché d'erreurs de droit, d'erreurs de qualification juridique des faits, de dénaturation des faits et des pièces et de contradiction de motifs, de tels moyens, dont certains relèvent au demeurant du contrôle de cassation, sont relatifs au bien-fondé du jugement et ne sont pas susceptibles d'entacher sa régularité. Ils ne peuvent donc qu'être écartés. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 5. En premier lieu, aux termes du I de l'article 155 A du code général des impôts : " Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : () soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; () II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France () ". Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. Ces dispositions ne dispensent pas l'administration, pour soumettre cette rémunération à l'impôt sur le revenu entre les mains de la personne ayant rendu les services, de faire application des règles de taxation relatives à la catégorie de revenus dont elle relève. La détermination de cette catégorie ne saurait dépendre que de l'analyse des relations existant entre la personne qui a rendu pour l'essentiel les services facturés et le bénéficiaire de ces services. 
 6. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 18 décembre  2019, que la société française Metric et la société de droit marocain Satisfactory ont conclu, le 2 janvier 2016, un contrat de convention de services, aux termes duquel la société Satisfactory proposait, notamment, " le détachement de certains de ses collaborateurs pour des missions de détachement en France ". L'annexe à ce contrat du 1er mars 2016, qui a constitué la lettre de mission de M. A, prévoyait qu'il interviendrait auprès de la société Alteca, avec qui la société Metric a, par ailleurs, conclu un contrat le 6 juin 2016 en vue de se voir confier " une assistance technique pour la réalisation de prestations informatiques ". Il est par ailleurs constant que la société Satisfactory a, sur la base des relevés d'activité mensuelle de M. A établis par la société Alteca, facturé à la société Metric les prestations de services que le requérant a ainsi réalisées pour un montant total de 40 950 euros au titre de l'année 2016 et de 7 800 euros au titre de l'année 2017, ces factures ayant été payées sur un compte bancaire marocain de la société Satisfactory. Compte tenu de ces éléments, M. A a effectué la prestation qui correspond à un service rendu pour l'essentiel par lui et pour lequel la facturation par la société Satisfactory ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention qui lui aurait été propre, permettant de regarder le service rendu au client final, comme l'ayant été pour son propre compte. En outre, en se bornant à se prévaloir des activités listées dans les statuts de la société Satisfactory, M. A ne démontre pas que la société Satisfactory aurait exercé, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services en litige. A les supposer avérées, les circonstances qu'il ne contrôle pas la société marocaine Satifactory ou que le Maroc ne soit pas un Etat à régime fiscal privilégié sont sans incidence sur ce point. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a regardé les rémunérations versées par la société Metric à la société Satisfactory, comme entrant dans les prévisions de l'article 155 A du code général des impôts, et les a ainsi imposées à l'impôt sur le revenu au nom de M. A. 
 7. En deuxième lieu, aux termes de l'article 92 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus () ". 
 8. M. A fait valoir qu'il doit être regardé comme ayant exercé une activité salariée dans la mesure où il ne disposait d'aucune autonomie dans l'exercice de son activité qui s'inscrivait dans le cadre des relations contractuelles liant exclusivement les sociétés Satisfactory et Metric, auxquelles il n'était pas partie, que la facturation des prestations était établie par la société Satisfactory et qu'il n'était bénéficiaire d'aucun virement de la société Metric. Toutefois, si les facturations établies par la société Satisfactory mentionnent le nom du requérant, ces facturations sont établies sur la base de fiches d'activité mensuelle établies par la société Alteca, listant uniquement le nombre de jours de présence ou d'absence dans le mois de M. A, sans aucune information sur le contenu de son travail. De plus, il résulte de l'instruction que M. A est intervenu uniquement dans les locaux de la société Alteca et, en dehors d'un courriel mensuel pour confirmer le nombre de jours travaillés, le requérant n'apporte aucun élément susceptible de confirmer les directives et le contrôle exercé sur son travail par la société Metric qu'il allègue. Dès lors, M. A ne démontre pas que la société Metric aurait été son employeur, en l'absence de tout élément qu'il est seul en mesure de produire, susceptible d'établir un lien de subordination avec cette société dans l'exercice de ses missions. Par suite, et compte tenu du caractère intellectuel de la prestation rendue par M. A, c'est à bon droit que l'administration a taxé les sommes litigieuses entre les mains de M. A dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement des dispositions de l'article 92 du code général des impôts, quand bien même la facturation, les contrats et les flux financiers afférents à cette activité ont été établis entre la société Satisfactory et la société Metric. 
 9. En troisième lieu, le requérant ne peut utilement soutenir que les rehaussements procèdent d'une méthode radicalement viciée dès lors qu'aucune reconstitution de recettes n'a été effectuée par l'administration, qui s'est bornée à constater les flux financiers au bénéfice de la société Satisfactory à raison du travail rendu par M. A. 
 Sur les pénalités : 
 10. D'une part, aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ".  
 11. D'autre part, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite () ". 
 12. Il résulte de l'instruction, ainsi qu'il a été dit précédemment, que M. A a exercé au cours des années 2016 et 2017 une activité de consultant en informatique en France, au bénéfice de la société Metric, qui a fait l'objet de paiements entre les sociétés Metric et Satisfactory. Il résulte des mentions non contestées de la proposition de rectification du 18 décembre 2019 que M. A n'a pas accompli les formalités nécessaires auprès des centres de formalités des entreprises, ni souscrit de déclaration relative à cette activité. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a assorti les rectifications litigieuses de la majoration de 80 % pour activité occulte. 
 13. Il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté le surplus de sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 8 septembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente, 
 Mme Hameau, première conseillère, 
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 septembre 2025. 
 La rapporteure, 
 C. LiogierLa présidente, 
 L. Besson-Ledey  
 La greffière, 
 T. TollimLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 2