CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 20 mars 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme C B ont demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l'année 2013, pour un montant total de 8 901 euros, à raison de la remise en cause de la réduction d'impôt relative à des investissements outre-mer. 
 Par un jugement n°1802962 du 25 février 2021, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour avant renvoi : 
 Par une requête, enregistrée le 26 avril 2021, M. et Mme B, représentés par Me Jean-Claude Drié, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à leur charge au titre de l'année 2013, pour un montant total de 8 901 euros, à raison de la remise en cause de la réduction d'impôt relative à des investissements outre-mer ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - en s'abstenant de leur communiquer l'intégralité des documents sur lesquels elle s'est fondée pour asseoir les rectifications en litige, l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 
 - la date du fait générateur ouvrant droit au bénéfice de la réduction d'impôt est celle de la livraison du bien et non celle de sa mise en service ;  
 - les éoliennes étaient bien livrées au 31 décembre 2013 de sorte qu'ils étaient éligibles à la réduction d'impôt correspondante ;  
 - les doctrines publiées sous les références 5-B-2-07 et BOI-BIC-RICI-20-10-20-30 confortent cette analyse. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 13 septembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés.  
 Par un arrêt n° 21DA00901 du 15 septembre 2022, la cour administrative d'appel de Douai a déchargé les impositions en litige, annulé le jugement attaqué et mis à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros à verser à M. et Mme B sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Par une décision n° 468175 du 6 décembre 2023, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, saisi par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, a annulé cet arrêt et a renvoyé l'affaire à la cour, où elle a été enregistrée sous le n° 24DA00592.  
 Procédures devant la cour après renvoi de l'affaire : 
 Par des mémoires, enregistrés les 10 avril et 8 juillet 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens. 
 Il soutient, en outre, que : 
 - la remise en cause du bénéfice de la réduction d'impôt est fondée sur deux motifs distincts et autonomes, à savoir l'absence d'importation d'éolienne en Guyane et l'absence de raccordement au réseau EDF ;  
 - le défaut de communication de l'attestation du cabinet d'architecte du 13 décembre 2013 ne concerne que le motif tiré de l'absence de raccordement au réseau EDF alors que l'autre motif tiré de l'absence d'importation d'éolienne suffit à fonder le rehaussement en litige ;  
 - en tout état de cause, d'une part, l'attestation du cabinet d'architecte ne présentait qu'un intérêt subsidiaire dès lors que les autres pièces transmises aux contribuables suffisaient à fonder le motif tiré de l'absence de raccordement au réseau EDF et, d'autre part, elle ne concernait que deux sociétés exploitantes sur les trois concernées par les investissements des requérants, de sorte que ces derniers ne peuvent prétendre qu'à une décharge partielle. 
 Par un mémoire, enregistré le 28 mai 2024, M. et Mme B, représentés par Me Jean-Claude Drié, concluent aux mêmes fins par les mêmes moyens.  
 Ils soutiennent, en outre, que les motifs qui fondent la remise en cause du bénéfice de la réduction d'impôt ne sont pas distincts et autonomes mais correspondent à des éléments factuels qui se rapportent au même motif tiré de l'absence de raccordement au réseau électrique, de sorte que l'absence de communication de l'attestation du cabinet d'architecte du 13 décembre 2013 entache la procédure d'imposition d'irrégularité.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Alice Minet, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 Sur l'objet du litige :  
 1. M. et Mme B, actionnaires minoritaires des sociétés par actions simplifiées (SAS) Abelia, Abies et Abulition, ont bénéficié au titre de l'année 2013 d'une réduction d'impôt sur le revenu, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements réalisés en Guyane par ces sociétés ayant pour objet l'acquisition et l'installation d'éoliennes en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique.  
 2. A l'issue du contrôle sur pièces des déclarations de revenus des intéressés, l'administration a remis en cause cette réduction d'impôt au motif que les investissements correspondants ne pouvaient pas être regardés comme ayant été réalisés, au sens du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, les installations n'étant ni réalisées, ni raccordées au réseau électrique. L'administration a fait connaître son analyse à M. et Mme B par une proposition de rectification adressée le 25 novembre 2016 et les a en conséquence assujettis à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, assortie de pénalités, au titre de l'année 2013.  
 3. Par un jugement du 25 février 2021, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté la demande de M. et Mme B tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013. 
 4. Par un arrêt du 15 septembre 2022, la cour administrative d'appel de Douai a annulé ce jugement et déchargé, en droits et pénalités, M. et Mme B de cette cotisation. 
 5. Par une décision n° 468175 du 6 décembre 2023, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi par le ministre de l'économie, des finances et de la relance, a annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire à la cour.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 6. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".  
 7. Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.  
 8. D'une part, lorsque l'administration fonde les rectifications envisagées sur plusieurs motifs distincts et autonomes, le défaut de communication des informations utilisées pour établir l'un de ces motifs n'est pas de nature à entacher d'irrégularité, dans son ensemble, la procédure d'imposition, dès lors qu'elle a bien communiqué les informations concernant les motifs justifiant à eux seuls l'imposition.  
 9. D'autre part, la méconnaissance, par l'administration, de l'obligation de communication prévue par ces dispositions affecte les impositions pour lesquelles elle a utilisé les renseignements et documents en cause. 
 10. Pour remettre en cause l'avantage fiscal dont M. et Mme B avait entendu bénéficier sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts, l'administration s'est fondée sur la circonstance qu'en l'absence d'importation des éoliennes en Guyane et en l'absence de dépôt d'un dossier complet de demande de raccordement auprès d'EDF Guyane, aucun investissement ne pouvait être considéré comme réalisé au sens de cette disposition. 
 11. Il ressort des mentions de la proposition de rectification du 25 novembre 2016 que le service vérificateur a exercé son droit de communication, d'une part, auprès de la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières, qui a répondu le 3 mai 2016 qu'aucune des sociétés SAS Abelia, Abies et Abulition n'avait procédé à l'importation d'étoliennes en Guyane pendant les années 2013 à 2016 et, d'autre part, auprès d'Electricité de France (EDF) Guyane qui a indiqué, par un courrier du 29 avril 2016, que l'EURL Scilla, société exploitante, n'avait pas déposé de demande de raccordement et que les EURL Samuela et Senecio, également exploitantes, avaient déposé en décembre 2013 un dossier incomplet en raison de l'absence du permis de construire.  
 12. Il résulte de l'instruction que si, par un courrier du 12 octobre 2017, l'administration a communiqué à M. et Mme B les demandes qu'elle avait présentées dans l'exercice de son droit de communication, ainsi que les réponses apportées par la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières et par EDF Guyane, elle n'a pas transmis aux intéressés, parmi les documents qui lui avaient été communiqués par cette dernière société, les attestations d'architecte du 13 décembre 2013 faisant état de ce que les dossiers de demande de permis de construire des EURL Samuela et Senecio étaient en cours de préparation, alors que la proposition de rectification du 25 novembre 2016 se fondait sur ces pièces pour justifier le défaut de raccordement des éoliennes au réseau électrique de ces sociétés, compte tenu de l'incomplétude de leur dossier de demande de raccordement en l'absence de copie d'un permis de construire.  
 13. Dès lors que les arguments tirés de l'absence d'importation des éoliennes et du défaut de raccordement des installations au réseau électrique, qui fondaient, selon les termes de la proposition de rectification, le motif tiré de l'absence d'investissement réalisé au sens de l'article 199 undecies B du code général des impôts, ne constituaient pas des motifs distincts et autonomes, l'administration a entaché la procédure d'imposition d'irrégularité en ne communiquant pas à M. et Mme B les attestations d'architecte du 13 décembre 2023, lesquelles n'étaient pas librement accessibles aux contribuables.  
 14. Cette irrégularité n'emporte toutefois de conséquences que sur la seule fraction des impositions ayant résulté des investissements en lien avec les sociétés exploitantes Samuela et Senecio, à l'exception de celle résultant des investissements en lien avec la société Scilla à laquelle les attestations d'architecte non communiquées étaient étrangères.  
 15. Dans ces conditions, M. et Mme B, qui détenaient 1,3 % des parts des SAS Abelia, Abis et Abulition, dont il n'est pas contesté qu'elles avaient confié l'exploitation de leurs éoliennes respectives aux EURL Samuela, Scilla et Senecio, et qui ont investi les mêmes sommes dans chacune des trois SAS, ne sont fondés à demander que la réduction, à raison des deux tiers, de l'imposition, en droits et pénalités, mise à leur charge. 
 Sur le bien-fondé des impositions restant en litige :  
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :  
 16. Aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. ".  
 17. L'article 95 Q de l'annexe II au code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce, dispose : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article, au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail () ". 
 18. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer concerné. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus.  
 19. Par suite, s'agissant de l'acquisition d'éoliennes données en location à des sociétés locales en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement de ces installations au réseau public d'électricité, dès lors que les éoliennes, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite être productives de revenus qu'à compter de cette date. 
 20. Il résulte de l'instruction, notamment des renseignements obtenus par l'administration auprès d'une part de la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières et d'autre part de EDF Guyane, que les éoliennes au titre desquelles a été opérée la réduction d'impôt litigieuse n'avaient fait l'objet, au cours de l'année 2013, d'aucune importation en Guyane, ni d'aucun raccordement au réseau public d'électricité, de sorte qu'au 31 décembre de l'année en cause, et alors que les requérants se bornent à se prévaloir d'une facture du fournisseur des éoliennes, l'investissement n'était pas en capacité d'être productif.  
 21. Par suite, c'est par une exacte application des dispositions précitées de l'article 199 undecies B du code général des impôts, et sans ajouter à la loi, que l'administration a estimé que l'investissement déclaré par M. et Mme B, qui ne sont pas fondés à soutenir que seule la date de livraison des biens ouvre droit à la réduction d'impôt, n'avait pas été effectivement réalisé au cours de l'année 2013 et a, en conséquence, remis en cause la réduction d'impôt sous laquelle les intéressés avaient entendu placer les sommes versées par eux à ce titre.  
 En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :  
 22. Aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ". 
 23. M. et Mme B invoquent les énonciations du paragraphe n° 148 de l'instruction 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, reprises au paragraphe n°1 de la doctrine publiée le 1er juin 2016 au bulletin officiel des impôts, sous la référence BOI-BIC-RICI-20-10-20-30, selon lesquelles : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail ".  
 24. Toutefois, les énonciations ainsi invoquées ne peuvent être appréhendées séparément mais doivent être lues en tenant compte de l'économie globale de la doctrine administrative dans laquelle elles s'insèrent. 
 25. Or, le paragraphe n°22 de l'instruction 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 énonce que : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. / La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. / () ".  
 26. Il résulte des énonciations du paragraphe n° 22 de l'instruction 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 que la notion de livraison de l'immobilisation faisant l'objet de l'investissement, dont fait mention le paragraphe n°148 de cette instruction, doit s'entendre de la livraison d'un moyen d'exploitation capable de fonctionner de manière autonome, c'est-à-dire en capacité d'être productif. Ainsi, le paragraphe n°148 ne peut pas être regardé comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent arrêt fait application.  
 27. M. et Mme B ne sont, par suite, pas fondés à s'en prévaloir sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 28. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B sont seulement fondés, dans la mesure de ce qui a été dit au point 15, à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 29. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat une somme à verser à M. et Mme B au titre des frais qu'ils ont exposés et qui ne sont pas compris dans les dépens.  
                                               DECIDE :  
 Article 1er : M. et Mme B sont déchargés, en droits et pénalités, à hauteur des deux tiers, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013. 
 Article 2 : Le jugement n° 1802962 du 25 février 2021 du tribunal administratif d'Amiens est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C B et à la ministre chargée des comptes publics. 
 Copie en sera adressée à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 6 mars 2025 à laquelle siégeaient :  
 - M. Marc Heinis, président de chambre, 
 - M. François-Xavier Pin, président assesseur, 
 - Mme Alice Minet, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 mars 2025. 
 La rapporteure, 
 Signé : A. Minet        Le président de chambre, 
 Signé : M. A         
 La greffière, 
 Signé : E. Héléniak         
 La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef,  
 Par délégation,  
 La greffière, 
 Elisabeth Héléniak 
 N°24DA0059