CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 7 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A C a demandé au tribunal administratif de Lille, à titre principal, de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2008 et, à titre subsidiaire, de prononcer la réduction, à concurrence de la somme de 73 200 euros, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2010.  
 Par un jugement n° 1609042 du 5 avril 2019, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour avant renvoi : 
 Par une requête, enregistrée le 11 juin 2019, et un mémoire, non communiqué, enregistré le 9 juin 2021, M. C, représenté par Me Wibaut, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes assignées au titre de l'année 2008 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - le jugement est entaché d'une insuffisance de motivation, en ce qu'il a écarté le moyen tiré de la méconnaissance, par l'administration, de l'obligation prévue à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, de communiquer au contribuable l'ensemble des documents sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition contestée ; 
 - l'administration a méconnu les dispositions des articles L. 13-0 A, L. 86 et L. 86 A du livre des procédures fiscales relatives à la protection du secret professionnel ; 
 - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 23 septembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés. 
 Par un arrêt n 19DA01353 du 1er juillet 2021, la cour administrative d'appel de Douai a annulé ce jugement et a déchargé M. C, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2008. 
 Par une décision n° 456189 du 22 avril 2024, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, saisi par le ministre de l'économie, des finances et de la relance, a annulé cet arrêt du 1er juillet 2021 et a renvoyé l'affaire à la cour, où elle a été enregistrée sous le n° 24DA00770.  
 Procédure devant la cour après renvoi de l'affaire :  
 Par des mémoires, enregistrés le 2 mai 2024 et le 19 août 2024, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens.  
 Par un mémoire, enregistré le 13 juin 2024, M. C conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens.  
 Il soutient, en outre, que : 
 - les dispositions de l'article L. 92 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige, ont été méconnues ; 
 - les quatre motifs retenus par l'administration pour justifier la remise en cause de la réduction d'impôt litigieuse n'étaient pas distincts et autonomes ; 
 - à supposer que ces motifs soient distincts et autonomes, seul le motif tiré du défaut de réalisation de l'investissement au 31 décembre 2008, à raison du défaut de raccordement des installations au réseau public d'électricité, était de nature à justifier, à lui seul, les rectifications litigieuses. 
 Par un courrier du 29 mai 2024, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative, de la période à laquelle il était envisagé d'appeler l'affaire à l'audience et a indiqué la date à partir de laquelle l'instruction pourrait être close dans les conditions prévues par le dernier alinéa des articles R. 613-1 et R. 613-2 de ce code. 
 Par une ordonnance du 2 septembre 2024, la clôture de l'instruction a été fixée à sa date d'émission en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Pin, président-assesseur,  
 - et les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 Sur l'objet du litige : 
 1. M. C a bénéficié au titre de l'année 2008 d'une réduction d'impôt sur le revenu, en application des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements productifs réalisés en outre-mer en qualité d'associé de sociétés en participation ayant pour objet l'acquisition et la mise en location de centrales photovoltaïques en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, gérées par la société à responsabilité limitée DOM TOM Défiscalisation (SARL DTD).  
 2. A l'issue du contrôle sur pièces des déclarations de revenus de l'intéressé, l'administration a remis en cause cette réduction d'impôt, au motif que les investissements correspondants ne pouvaient être regardés comme ayant été réalisés, au sens du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à défaut d'être raccordés au réseau électrique. 
 3. Par un jugement du 5 avril 2019, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. C a été assujetti au titre de l'année 2008 en conséquence de la reprise de cette réduction d'impôt. 
 4. Par un arrêt du 1er juillet 2021, la cour administrative d'appel de Douai a annulé ce jugement et déchargé, en droits et pénalités, M. C de cette cotisation.  
 5. Par une décision n° 456189 du 22 avril 2024, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi par le ministre de l'économie, des finances et de la relance, a annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire à la cour. 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 6. Il ressort des termes du jugement attaqué que le tribunal administratif, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments exposés par le demandeur, a répondu, au point 9 de ce jugement, avec une motivation suffisante, au moyen soulevé devant lui et tiré de la méconnaissance, par l'administration, de l'obligation de communication prévue par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Dès lors, le jugement n'est pas entaché d'irrégularité pour ce motif. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 En ce qui concerne la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : 
 7. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".  
 8. Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.  
 9. Lorsque l'administration fonde les rectifications envisagées sur plusieurs motifs distincts et autonomes, le défaut de communication des informations utilisées pour établir l'un de ces motifs n'est pas de nature à entacher d'irrégularité, dans son ensemble, la procédure d'imposition, dès lors qu'elle a bien communiqué les informations concernant les motifs justifiant à eux seuls l'imposition. 
 S'agissant de l'obligation d'information : 
 10. Il résulte des termes mêmes de la proposition de rectification adressée à M. C, que le contribuable a été clairement informé de l'origine et de la teneur des informations obtenues de tiers par l'indication des informations susceptibles de lui être opposées et, en particulier, de ce que, pour retenir que les installations n'avaient pas fait l'objet d'un raccordement au réseau électrique au 31 décembre de l'année d'imposition, l'administration s'était fondée sur des renseignements obtenus de la société Electricité de France (EDF) le 14 décembre 2010 et le 17 mars 2011, dans le cadre de l'exercice du droit de communication prévu par les dispositions de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales.  
 11. Contrairement à ce que soutient M. C, il ne résulte pas de l'instruction que, pour estimer que les investissements productifs réalisés par le contribuable ne l'avaient pas été au 31 décembre de l'année d'imposition, l'administration aurait eu recours à d'autres éléments ni qu'elle aurait utilisé d'autres documents obtenus de tiers et qui, en particulier, lui auraient été transmis par les communes d'implantation des centrales de production photovoltaïques. 
 12. Dès lors, en indiquant dans la proposition de rectification la teneur des informations demandées avec une précision suffisante et en mentionnant l'identité du tiers qui lui avait communiqué les renseignements en cause, l'administration s'est, en tout état de cause, acquittée de son obligation d'information au sens de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales tant en ce qui concerne la teneur que l'origine des renseignements utilisés. 
 S'agissant de l'obligation de communication : 
 13. Pour remettre en cause l'avantage fiscal dont M. C avait entendu bénéficier sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, l'administration s'est fondée sur quatre motifs, tirés de ce que les attestations fournies par la SARL DTD ne permettaient pas de justifier le montant et la réalité de l'investissement, de ce que les fonds collectés étaient disproportionnés par rapport aux matériels effectivement importés, tels qu'ils ressortaient des formalités douanières accomplies, de ce que les investissements productifs en cause, en l'absence de demande de raccordement, n'avaient pas été réalisés au 31 décembre de l'année d'imposition et, enfin, de ce que le montant facturé par la société Lynx Industries, chargée de superviser la réception des matériels et le stockage dans ses entrepôts ainsi que d'assurer l'interface avec EDF, prévoyait des prestations relatives à l'entretien et à l'après-vente de biens qui n'ouvrent pas droit au bénéfice de la réduction d'impôt en cause. 
 14. Ces quatre motifs sur lesquels l'administration s'est fondée étaient, contrairement à ce que soutient M. C, distincts et autonomes. 
 15. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Mayotte, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy, dans les îles Wallis-et-Futuna et les Terres australes et antarctiques françaises, dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. () La réduction d'impôt est de 50 % du montant, hors taxes et hors frais de toute nature, notamment les commissions d'acquisition, à l'exception des frais de transport, d'installation et de mise en service amortissables, des investissements productifs, diminué de la fraction de leur prix de revient financée par une subvention publique. Les projets d'investissement comportant l'acquisition, l'installation ou l'exploitation d'équipements de production d'énergie renouvelable sont pris en compte dans la limite d'un montant par watt installé fixé par arrêté conjoint des ministres chargés du budget, de l'outre-mer et de l'énergie pour chaque type d'équipement. Ce montant prend en compte les coûts d'acquisition et d'installation directement liés à ces équipements. () La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. () ".  
 16. L'article 95 K de l'annexe II au code général des impôts prévoit que les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B sont " les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article ".  
 17. L'administration a notamment retenu que les attestations fournies par la SARL DTD ne permettaient pas de justifier le montant et la réalité de l'investissement productif en cause.  
 18. Si M. C soutient que ce motif n'est pas fondé, une telle circonstance est sans incidence sur l'application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. En tout état de cause, en se bornant à produire des attestations de la SARL DTD mentionnant qu'il a souscrit à hauteur de 5,12 % au capital de huit sociétés en participation dont le prix de revient de l'investissement productif de chacune d'elle est de 298 000 euros, M. C n'apporte pas d'élément permettant de justifier du montant de l'investissement réalisé au cours de l'année d'imposition.   
 19. Dès lors qu'il résulte des dispositions citées aux points 15 et 16 que l'associé d'une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 du code général des impôts ou d'un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C du même code doit justifier de la réalité et du montant des investissements productifs à prendre en compte pour calculer la réduction d'impôt dont il prétend bénéficier, ce motif, pour lequel l'administration n'a pas eu recours au droit de communication, était, à lui seul, de nature à justifier la remise en cause de l'avantage fiscal auquel prétendait M. C. 
 20. Dans ces conditions, comme il a été dit ci-dessus, la circonstance que l'administration n'a pas, avant la mise en recouvrement des impositions en litige, communiqué au contribuable, en dépit de sa demande, les éléments qu'elle avait obtenus de la société EDF le 17 mars 2011 et sur le fondement desquels elle avait relevé le défaut de raccordement au réseau électrique des centrales photovoltaïques à la date du 31 décembre 2008, n'a pas été de nature à entacher la procédure d'irrégularité. 
 En ce qui concerne la violation du secret professionnel : 
 21. Aux termes de l'article L. 86 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration ont un droit de communication à l'égard des membres des professions non commerciales définies ci-après : a. les professions dont l'exercice autorise l'intervention dans des transactions, la prestation de services à caractère juridique, financier ou comptable ou la détention de biens ou de fonds pour le compte d'autrui (). Le droit prévu au premier alinéa ne porte que sur l'identité du client, le montant, la date et la forme du versement ainsi que les pièces annexes de ce versement () ". Aux termes de l'article L. 86 A de ce livre : " La nature des prestations fournies ne peut faire l'objet de demandes de renseignements de la part de l'administration des impôts lorsque le contribuable est membre d'une profession non commerciale soumis au secret professionnel en application des articles 226-13 et 226-14 du code pénal ". 
 22. Aux termes de l'article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts peuvent demander toutes informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements afférents aux recettes de toute nature perçues par les personnes dépositaires du secret professionnel en vertu des dispositions de l'article 226-13 du code pénal. Ils ne peuvent demander de renseignements sur la nature des prestations fournies par ces personnes ".  
 23. Aux termes de l'article L. 92 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Doivent communiquer sur place à l'administration, sur sa demande, leurs registres et actes : () 2° Les notaires, huissiers de justice, secrétaires greffiers et autorités administratives pour les actes qu'ils rédigent ou reçoivent en dépôt, à l'exception des testaments et des autres actes de libéralités à cause de mort tant que leurs auteurs sont encore en vie. Cette communication peut s'accompagner de la prise d'extraits et de copies. Elle est gratuite. Les communications prévues au présent article ne peuvent être exigées les jours de fermeture des bureaux ". 
 24. Il résulte de l'instruction, notamment de la réponse aux observations du contribuable du 27 décembre 2012, que, pour justifier de l'insuffisance des importations au regard du montant total des investissements allégués par le schéma de défiscalisation ainsi que de l'absence de réalisation de ces investissements, l'administration s'est notamment fondée sur des procès-verbaux de constats dressés par des huissiers de justice les 2 janvier 2008, 2 avril 2009, 24 décembre 2009 et 11 février 2010 et 23 février 2010 à la demande de la SARL DTD. 
 25. M. C soutient que le service a recueilli, dans l'exercice de son droit de communication, ces procès-verbaux de constat en méconnaissance du secret professionnel tel qu'il résulte des articles L. 13-0 A, L. 86 et L. 86 A du livre des procédures fiscales. 
 26. Toutefois, en vertu de l'article L. 92 du livre des procédures fiscales, les huissiers de justice sont tenus de communiquer à l'administration, sur sa demande, notamment les procès-verbaux par lesquels ils dressent des constatations. Il suit de là que de tels constats établis par des huissiers de justice ne sauraient entrer dans le champ des activités visées aux articles L. 86 et L. 86 A du livre des procédures fiscales. A supposer même, comme le soutient M. C, que la communication de ces documents n'aurait pas été effectuée sur place, comme l'exigeaient les dispositions de l'article L. 92 du livre des procédures fiscales alors en vigueur, une telle circonstance n'a privé le contribuable d'aucune garantie.  
 27. Enfin, M. C, qui ne soutient pas que les procès-verbaux de constat en cause auraient été obtenus par l'administration dans le cadre d'une vérification de comptabilité, ne peut, en tout état de cause, utilement se prévaloir des dispositions de l'article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales, lesquelles ne s'appliquent, ainsi qu'il résulte de l'intitulé du 2° de la section du livre des procédures fiscales dans laquelle elles sont insérées, qu'aux seules vérifications de comptabilité.  
 28. Il suit de là que le moyen tiré de la violation du secret professionnel, tel qu'il résulte des dispositions des articles L. 13-0 A, L. 86 et L. 86 A du livre des procédures fiscales ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté. 
 29. Il résulte de tout ce qui précède que M. C n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A C et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 
 Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience du 17 octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 - M. Marc Heinis, président de chambre, 
 - M. François-Xavier Pin, président-assesseur, 
 - Mme Alice Minet, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 novembre 2024. 
 Le président-rapporteur, 
 Signé : F.-X. Pin 
 Le président de chambre, 
 Signé : M. BLa greffière, 
 Signé : N. Diyas 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
     
                        Pour expédition conforme,  
                        Pour la greffière en chef, 
                        Par délégation, 
                        La greffière, 
 Elisabeth HELENIAK 
 N°24DA00770