CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 20 février 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. D A C a demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014.  
 Par un jugement n° 1703493 du 5 décembre 2019, le tribunal administratif d'Amiens, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence d'un dégrèvement intervenu en cours d'instance, a prononcé la décharge des impositions demeurant en litige. 
 Procédure devant la cour avant renvoi : 
 Par une requête, enregistrée le 27 janvier 2020, et par un mémoire, enregistré le 10 juillet 2020, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il prononce la décharge des impositions demeurant en litige et qu'il met une somme de 1 500 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 
 2°) de remettre à la charge de M. A C les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales dont la décharge a été prononcée par ce jugement ; 
 3°) d'ordonner le reversement de la somme allouée en première instance sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - c'est à tort que le tribunal administratif a retenu que M. A C ne disposait pas de tous les éléments de fait lui permettant de formuler utilement ses observations et que l'administration avait ainsi méconnu l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - il s'en rapporte aux écritures produites au nom de l'Etat devant le tribunal administratif s'agissant des autres moyens soulevés par M. A C. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 16 avril 2020, M. A C, représenté par Me Demailly, conclut au rejet de la requête et à ce qu'une somme de 4 500 euros soit mise à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - le moyen soulevé par le ministre n'est pas fondé ;  
 - compte tenu de son insuffisante motivation, la proposition de rectification qui lui a été adressée n'a pas pu interrompre la prescription ; 
 - il n'a pas la qualité de maître de l'affaire de la SARL Lion Protection Rapide Privée. 
 Par un courrier du 27 avril 2022, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions du ministre de l'action et des comptes publics tendant à ce que la cour ordonne la restitution de la somme de 1 500 euros mise à la charge de l'Etat, par le jugement frappé d'appel, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Par un arrêt n° 20DA00158 du 19 mai 2022, la cour administrative d'appel de Douai a rejeté l'appel formé par le ministre de l'action et des comptes publics contre ce jugement.   
 Par une décision n° 465718 du 30 avril 2024, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, saisi par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, a annulé cet arrêt du 19 mai 2022 et a renvoyé l'affaire à la cour, où elle a été enregistrée sous le n° 24DA00770.  
 Procédure devant la cour après renvoi de l'affaire :  
 Par des mémoires, enregistrés le 24 mai 2024 et le 19 juin 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens.  
 Il soutient, en outre, que les dispositions des articles L. 80 E et R. 80 E-1 du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues.  
 Par mémoire, enregistré le 17 juin 2024, M. A C conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens.  
 Il soutient, en outre, que la proposition de rectification qui lui a été adressée n'est pas visée par un inspecteur ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire, en méconnaissance de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le décret n° 2010-986 du 26 août 2010 ;  
 - le décret n° 2012 1246 du 7 novembre 2012 ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Pin, président-assesseur,  
 - et les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 Sur l'objet du litige : 
 1. A la suite de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet, au titre de l'exercice clos en 2014, la société à responsabilité limitée (SARL) Lion Protection Rapide Privée, l'administration a, en l'absence de comptabilité probante, procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires et de son bénéfice. Estimant que M. A C, gérant et associé de cette société, avait la qualité de seul maître de l'affaire et était, par suite, réputé avoir appréhendé les revenus, correspondant aux bénéfices non déclarés, regardés comme distribués par cette société en application des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, l'administration l'a assujetti à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2014.  
 2. Par un arrêt du 19 mai 2022, la cour administrative d'appel de Douai a rejeté l'appel formé par le ministre contre le jugement du tribunal administratif d'Amiens du 5 décembre 2019, en tant qu'il a accordé à M. A C la décharge de ces impositions supplémentaires.  
 3. Par une décision du 30 avril 2024, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, a annulé cet arrêt et a renvoyé le jugement de l'affaire à la cour. 
 Sur le motif de décharge retenu par le tribunal administratif : 
 4. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ".  
 5. Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées, de manière à lui permettre de formuler utilement ses observations. En cas de motivation par référence, l'administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur. 
 6. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification notifiée le 23 août 2016 à M. A C, d'une part, comportait les motifs pour lesquels l'administration l'avait regardé, à raison de sa qualité de gérant et associé de la SARL Lion Protection Rapide Privée, comme le seul maître de l'affaire et comme étant à ce titre présumé avoir appréhendé les revenus regardés comme distribués par cette société en application des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, qui correspondaient aux rehaussements de bénéfices ayant résulté de la reconstitution de son chiffre d'affaire mais, d'autre part, se référait explicitement, pour ce qui concernait les modalités de détermination des revenus en cause, à la proposition de rectification adressée à la société sans que la copie de cette dernière soit jointe.  
 7. Toutefois, d'une part, l'administration a adressé à M. A C, à sa demande et à son adresse personnelle, le 19 septembre 2016 soit dans le délai de reprise, une copie de la proposition de rectification adressée à la société, qui précisait les modalités de détermination des bénéfices reconstitués et, d'autre part, l'administration, prorogeant le délai imparti au contribuable par la proposition de rectification du 23 août 2016 pour présenter ses observations, lui a accordé, à compter de la réception de cette copie, un nouveau délai de trente jours pour ce faire, ce qui a d'ailleurs permis au contribuable de formuler de manière utile ses observations le 18 octobre 2016. 
 8. Dans ces conditions, les impositions litigieuses n'ont pas été établies à l'issue d'une procédure méconnaissant, pour ce motif, les exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Dès lors, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à la charge de M. A C au titre de l'année 2014 au motif qu'il n'avait pas disposé de tous les éléments de fait lui permettant de formuler utilement ses observations et que l'administration avait ainsi méconnu l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. 
 9. Toutefois, il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. A C tant devant le tribunal administratif que devant la cour. 
 Sur les autres moyens soulevés par M. A C : 
 En ce qui concerne la prescription : 
 10. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun ". 
 11. Ainsi qu'il a été dit précédemment, la proposition de rectification du 23 août 2016, complétée par l'envoi, le 19 septembre 2016, d'une copie de la proposition de rectification adressée à la SARL Lion Protection Rapide Privée, qui a informé M. A C des motifs de fait et de droit à l'origine du supplément d'impôt sur le revenu et de contributions sociales envisagés, a interrompu la prescription conformément aux dispositions de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales. Par suite, M. A C n'est pas fondé à soutenir que les impositions restant en litige auraient été prescrites. 
 En ce qui concerne la maîtrise de l'affaire : 
 12. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : 1° tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. () ". 
 13. En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. 
 14. Pour retenir que M. A C devait être regardé comme le maître de l'affaire et avait, à ce titre, appréhendé les profits révélés par la vérification de la comptabilité de la SARL Lion Protection Rapide Privée, le service a relevé que l'intéressé était le dirigeant statutaire de cette société, qu'il en détenait 49 % des parts sociales, qu'il disposait de la signature bancaire depuis la création de la société, qu'il était l'unique détenteur de sa signature administrative et commerciale et interlocuteur avec les tiers, qu'il disposait seul du pouvoir de recruter ou de licencier son personnel et que l'autre associé de la société n'était pas impliqué dans sa gestion.  
 15. Si M. A C soutient qu'il ne disposait pas de compétences dans l'activité de sécurité privée exercée par la SARL Lion Protection Rapide Privée, qu'il en a accepté la gérance sans en mesurer les incidences, et que la gestion effective de cette société était assurée par un tiers, il n'apporte aucun élément au soutien de ces allégations et ne précise pas même l'identité de la personne qui assurait selon lui la gérance de fait de cette société.  
 16. La circonstance que seuls trois chèques émis par la société ont été encaissés en 2014 et 2015 par M. A C au titre de la rémunération de la gérance, est sans incidence sur la question de savoir si celui-ci disposait seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société.  
 17. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration, qui s'est fondée sur un ensemble de circonstances précises et concordantes tirées du fonctionnement même de l'entreprise, a estimé que M. A C était le maître de l'affaire et devait donc être regardé comme ayant appréhendé les bénéfices qui résultaient de la reconstitution du chiffre d'affaire de la SARL Lion Protection Rapide Privée.  
 En ce qui concerne les pénalités : 
 18. Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ".  
 19. Aux termes de l'article L. 80 E de ce livre : " La décision d'appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729 () du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités ".  
 20. Aux termes de l'article R. 80 E-1 du même livre : " La décision d'appliquer les majorations et amendes mentionnées à l'article L. 80 E est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire ".  
 21. D'une part, il résulte des dispositions de l'article L. 80 D précité que l'administration a l'obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement de pénalités visées par le second alinéa de ce texte, d'adresser au contribuable un document comportant la motivation des pénalités qu'elle envisage de lui appliquer et indiquant qu'il dispose d'un délai de trente jours pour présenter ses observations. L'administration n'est tenue de renouveler cette formalité que si, pour quelque motif que ce soit, elle modifie, avant leur mise en recouvrement, la base légale, la qualification ou les motifs des pénalités qu'elle se propose d'appliquer au contribuable.  
 22. D'autre part, il résulte des dispositions de l'article L. 80 E précité que le document comportant la motivation des pénalités au sens de ces dispositions s'entend du document que l'administration a l'obligation de faire parvenir au contribuable en application du second alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. Ainsi, un tel document doit être visé, en application de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales, par un agent ayant au moins le grade précisé par les dispositions de l'article R. 80 E-1 du même livre.  
 23. Aux termes de l'article 2 du décret du 26 août 2010 portant statut particulier des personnels de catégorie A de la direction générale des finances publiques : " Les fonctionnaires de la catégorie A mentionnés à l'article 1er sont répartis dans les grades ci-après : 1° Administrateur des finances publiques adjoint () ; 2° Inspecteur principal des finances publiques () ; 3° Inspecteur divisionnaire des finances publiques qui comporte deux classes : () ; / 4° Inspecteur des finances publiques () ". 
 24. Il résulte de l'instruction, d'une part, que la proposition de rectification du 23 août 2016 adressée à M. A C comportait la motivation justifiant l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, sanction prévue par l'article 1729 du code général des impôts, d'autre part, que l'administration n'a modifié, avant leur mise en recouvrement, ni la base légale, ni la qualification, ni les motifs de ces pénalités.  
 25. Dans ces conditions, l'apposition, sur cette proposition de rectification elle-même, du visa d'un inspecteur principal des finances publiques suffisait à assurer la régularité de la procédure suivie au regard des dispositions de l'article R. 80 E-1 du livre des procédures fiscales.  
 Sur les conclusions du ministre relatives au frais de première instance : 
 26. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes  
 les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens () ". 
 27. Le ministre, qui tient du décret du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique le pouvoir d'émettre un titre exécutoire à l'effet d'obtenir le reversement de sommes dont un particulier est redevable envers l'Etat, n'est pas recevable à demander au juge administratif d'ordonner la restitution des sommes mises à la charge de l'Etat en première instance au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 28. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante en appel, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 29. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a déchargé M. A C, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de la cotisation primitive de prélèvements sociaux auxquelles celui-ci a été assujetti au titre de l'année 2014 et a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais liés au litige.  
 DECIDE : 
 Article 1er : Les articles 2 et 3 du jugement n° 1703493 du tribunal administratif d'Amiens du 5 décembre 2019 sont annulés.  
 Article 2 : La cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et la cotisation primitive de contributions sociales auxquelles M. A C a été assujetti au titre de l'année 2014 et dont le tribunal administratif d'Amiens a prononcé la décharge, sont remises à la charge du contribuable à raison de l'intégralité des droits et pénalités, restant en litige, qui lui ont été assignés. 
 Article 3 : Le jugement du tribunal administratif d'Amiens du 5 décembre 2019 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.  
 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la ministre chargée des comptes publics et à M. D A C. 
 Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience du 30 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 - M. Marc Heinis, président de chambre, 
 - M. François-Xavier Pin, président-assesseur, 
 - Mme Alice Minet, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 février 2025. 
 Le président-rapporteur, 
 Signé : F.-X. Pin 
 Le président de chambre, 
 Signé : M. BLa greffière, 
 Signé : E. Héléniak 
 La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
     
                        Pour expédition conforme,  
                        Pour la greffière en chef, 
                        Par délégation, 
                        La greffière, 
 Elisabeth Héléniak 
 N°24DA00838