CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 18 décembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017. 
 
Par un jugement no 2204229 du 18 juillet 2024, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande. 
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête, enregistrée le 18 septembre 2024, M. C... A..., représenté par Me Guey-Balgairies, demande à la cour : 
 
1°) d’annuler ce jugement ; 
 
2°) de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des impositions contestées ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 1 200 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Il soutient que : 
 
- l’administration n’a pu légalement soumettre à l’impôt sur le revenu, sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, les sommes correspondant à l’accroissement, au cours des années d’imposition en litige, du solde débiteur du compte courant d’associé ouvert à son nom dans la comptabilité de la société civile immobilière (SCI) A..., alors que ces sommes devaient nécessairement être regardées comme correspondant à un prêt accordé par cette société et remboursable, de sorte que ces sommes auraient dû être imposées sur le fondement des dispositions du a de l’article 111 du même code ; en procédant ainsi, l’administration l’a privé du bénéfice de la restitution d’impôt prévue par ces dernières dispositions en cas de remboursement de tout ou partie du prêt dans le délai de réclamation, ce qui caractérise une inégalité de traitement devant les charges publiques ; 
 
- la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a de l’article 1729 du code général des impôts, appliquée aux droits supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti, n’est pas fondée, faute pour l’administration de rapporter la preuve, qui lui incombe, d’une intention délibérée d’éluder l’impôt, que ne saurait révéler, par elle-même, l’existence d’un solde débiteur de compte courant d’associé, tandis qu’il ne saurait lui être opposé un prétendu caractère répété de ce manquement ; il est d’ailleurs fondé à invoquer, en ce qui concerne cette majoration, le bénéfice des dispositions issues de la loi ESSOC du 10 août 2018 en ce qu’elles autorisent le contribuable à régulariser sa situation en l’absence d’une précédente rectification de même objet.       
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 16 décembre 2024, le ministre de l’économie, des finances et de l’industrie conclut au rejet de la requête. 
 
Il soutient que : 
- eu égard aux moyens qu’il invoque, lesquels consistent seulement à critiquer le chef de rectification relatif aux soldes débiteurs de compte courant d’associé, l’appelant n’est pas recevable à contester l’intégralité des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 ; 
- par leur nature, les sommes correspondant à la variation positive du solde débiteur du compte courant d’associé ouvert au nom de M. A... dans la comptabilité de la SCI A... doivent être regardées comme ayant été mises à la disposition du titulaire de ce compte et comme n’ayant pas été prélevées sur les bénéfices, de sorte qu’elles ont été soumises à bon droit à l’impôt sur le revenu au sein du foyer fiscal de l’intéressé sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts ; si l’appelant soutient que ces sommes correspondraient à un prêt, il n’a présenté aucun document probant à l’appui de cette assertion ; en outre, la circonstance que ces sommes auraient pu être imposées sur le fondement des dispositions du a de l’article 111 du même code est sans incidence sur le bien-fondé des impositions en litige ; 
- dans l’hypothèse où la cour estimerait que les dispositions du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts ne pouvaient fonder les impositions en litige, l’administration sollicite que leur soient substituées celles du a de l’article 111 du même code ; 
- eu égard à l’importance des sommes en cause, qui représentent respectivement 229 % et 70 % des revenus initialement déclarés au nom du foyer fiscal de M. A..., l’absence de déclaration, au titre de deux années consécutives, des revenus distribués ainsi perçus par ce foyer ne peut résulter d’une erreur commise de bonne foi ; en outre, l’appelant n’a apporté aucun élément de nature à justifier d’un remboursement de ces sommes antérieurement à la notification de la proposition de rectification du 3 septembre 2019 ; l’administration était fondée à considérer que ces circonstances caractérisaient une intention délibérée d’éluder l’impôt et justifiaient l’application de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a de l’article 1729 du code général des impôts ; 
- M. A... ne peut utilement invoquer les dispositions de l’article L. 123-1 du code des relations entre le public et l’administration issues de la loi du 10 août 2018 pour un Etat au service d’une société de confiance pour contester la majoration ainsi mise à sa charge.        
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code des relations entre le public et l’administration ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
 
- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller, 
- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
 
Sur l’objet du litige :  
 
1. La société civile immobilière (SCI) A..., dont M. B... A... détenait 36 % des parts et qui est soumise à l’impôt sur les sociétés, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période s’étendant du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. Dans le cadre de ce contrôle, le service vérificateur a constaté, d’une part, que le compte courant d’associé ouvert au nom de M. A... dans la comptabilité de cette société présentait un solde débiteur croissant, à la clôture de chacun des exercices vérifiés, par rapport au solde reporté en début d’exercice, d’autre part, que M. A... avait perçu des sommes à titre de remboursement de frais de déplacement dont l’engagement dans l’intérêt de l’exploitation ne pouvait pas être tenu pour établi. 
 
2. L’administration a tiré de ces constats la conclusion que M. A... avait bénéficié de revenus distribués par la SCI A... et correspondant, d’une part, à l’accroissement, au cours de chacune des années 2016 et 2017, du solde débiteur de son compte courant d’associé, d’autre part, à des avantages occultes qui lui ont été accordés sous couvert de remboursements de frais non justifiés. L’administration a fait connaître à M. A... son analyse sur ces deux points par une proposition de rectification qu’elle lui a adressée le 3 septembre 2019.  
 
3. Les observations formulées par l’intéressé n’ayant pas conduit l’administration à reconsidérer son analyse, les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant des rectifications notifiées ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2021, à raison d’un montant total de 41 038 euros en droits et pénalités. Sa réclamation ayant été rejetée, M. A... a porté le litige devant le tribunal administratif de Lille en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017. M. A... relève appel du jugement du 18 juillet 2024 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande. 
 
 
 
 
 
 
Sur le bien-fondé des impositions en litige : 
 
4. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : / (…) / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / (…) ». Et aux termes de l’article 111 de ce code : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. / Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret ; / (…) ».  
 
5. Les sommes inscrites dans un compte courant d’associé ouvert dans la comptabilité d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés sont, du fait même de cette inscription, au débit comme au crédit de ce compte, réputées, sauf preuve contraire, mises à la disposition du titulaire de ce compte. Il appartient au contribuable de démontrer que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d’un revenu distribué. 
 
6. Les sommes correspondant à l’accroissement, durant chacune des deux années d’imposition 2016 et 2017 en litige, du solde débiteur présenté par le compte courant d’associé ouvert au nom de M. A... dans la comptabilité de la SCI A... à l’ouverture de chacun des exercices comptables concernés doivent être regardées comme ayant été mises, du fait même de cette inscription, à la disposition de M. A..., titulaire de ce compte, et il ne résulte pas de l’instruction, ni n’est même allégué, qu’elles résulteraient de prélèvements sur les bénéfices de la SCI A.... Ces sommes étaient ainsi susceptibles, par nature, d’entrer dans le champ d’application des dispositions précitées du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.     
 
7. M. A..., qui, ainsi qu’il a été dit, supporte la charge de prouver que ces sommes ne correspondaient pas à un revenu distribué, à son foyer fiscal, par la SCI A..., soutient que ces sommes correspondent à un prêt consenti à ses associés par cette société. Toutefois, il n’apporte, à l’appui de cette allégation, aucun contrat, ni aucune pièce de nature à révéler l’existence d’un tel prêt. Par suite, l’administration était fondée à regarder ces sommes comme constituant, pour son foyer fiscal, un revenu distribué imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.   
 
8. La circonstance que ces sommes auraient pu légalement être soumises à l’impôt sur le revenu, au sein du foyer fiscal de M. A..., sur le fondement des dispositions précitées du a de l’article 111 du code général des impôts est, par elle-même, sans incidence sur le bien-fondé des impositions en litige. Si M. A... soutient que le choix de l’administration d’imposer ces sommes sur le fondement des dispositions précitées du 2° du 1 de l’article 109 du même code a eu pour effet de le priver du bénéfice de la restitution d’impôt prévue par les dispositions du a de l’article 111 de ce code en cas de remboursement de tout ou partie des sommes mises à disposition en compte courant d’associé, il ne justifie pas, en tout état de cause, ni d’ailleurs n'allègue, avoir opéré un tel remboursement.  
 
9. Il résulte de ce qui précède que l’administration a pu à bon droit soumettre les sommes en cause à l’impôt sur le revenu sur le fondement des dispositions précitées du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.  
 
 
Sur la majoration pour manquement délibéré : 
 
En ce qui concerne le bien-fondé de la majoration : 
 
10. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (…) ». Et aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (…) la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ». 
 
11. Pour justifier, ainsi que la charge lui en incombe en application des dispositions précitées de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales, l’application, aux droits supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquels le foyer fiscal de M. A... a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées de l’article 1729 du code général des impôts, l’administration a invoqué, selon les termes de la proposition de rectification adressée le 3 septembre 2019 aux membres de ce foyer fiscal, l’importance des sommes mises à la disposition de ce dernier et non reportées sur les déclarations de revenus souscrites en son nom, de même que le caractère répété, sur deux années consécutives, de ce comportement. 
 
12. Dans son mémoire en cause d’appel, la ministre s’approprie ces éléments, en faisant observer que les sommes ainsi mises à la disposition du foyer fiscal de M. A... et non soumises spontanément à l’impôt sur le revenu représentaient 229 % et 70 % des revenus initialement déclarés au nom de ce foyer fiscal au titre, respectivement, des années 2016 et 2017, de sorte que l’absence de mention de ces sommes sur les déclarations de revenus souscrites au titre de chacune de ces deux années consécutives ne peut raisonnablement être regardée comme résultant d’une omission fortuite et exempte de mauvaise foi.  
 
13. Par ces considérations, l’administration doit être regardée comme ayant rapporté la preuve, qui lui incombe, de l’intention d’éluder l’impôt qui a animé les intéressés et, par suite, du bien-fondé de l’application, aux droits supplémentaires en litige, de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées de l’article 1729 du code général des impôts. 
 
En ce qui concerne l’invocation d’un droit à l’erreur : 
 
14. Aux termes de l’article L. 123-1 inséré dans le code des relations entre le public et l’administration par la loi du 10 août 2018 pour un Etat au service d'une société de confiance : « Une personne ayant méconnu pour la première fois une règle applicable à sa situation ou ayant commis une erreur matérielle lors du renseignement de sa situation ne peut faire l'objet, de la part de l'administration, d'une sanction, pécuniaire ou consistant en la privation de tout ou partie d'une prestation due, si elle a régularisé sa situation de sa propre initiative ou après avoir été invitée à le faire par l'administration dans le délai que celle-ci lui a indiqué. / La sanction peut toutefois être prononcée, sans que la personne en cause ne soit invitée à régulariser sa situation, en cas de mauvaise foi ou de fraude. (…) ». Aux termes du premier alinéa de l’article L. 100-1 de ce code : « Le présent code régit les relations entre le public et l'administration en l'absence de dispositions spéciales applicables ». Les dispositions de l’article L. 62 du livre des procédures fiscales organisent un régime spécifique de régularisation des erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais. 
  
15. Dès lors que, d’une part, les dispositions de l’article L. 123-1 du code des relations entre le public et l’administration ne s’appliquent, en vertu des dispositions de l’article L. 100-1 du même code, qu’en l’absence de dispositions spéciales et que, d’autre part, les dispositions de l’article L. 62 du livre des procédures fiscales organisent un régime spécifique de régularisation des erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais, M. A... ne peut utilement se prévaloir des dispositions de l’article L. 123-1 du code des relations entre le public et l’administration pour contester la majoration mise à sa charge sur le fondement de l’article 1729 du code général des impôts. 
  
16. En tout état de cause, M. A... qui n’a pas régularisé sa situation, et ne devait pas être invité à le faire par l’administration, compte tenu, pour les motifs énoncés aux points 11 et 12, de la mauvaise foi caractérisant le manquement sanctionné, n’est pas fondé à invoquer le droit à l’erreur reconnu par l’article L. 123-1 du code des relations entre le public et l’administration. 
   
17. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par la ministre, que M. A... n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande.  
 
Sur les frais de procédure :   
 
18. Par voie de conséquence de tout ce qui précède, les conclusions que M. A... présente sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
 
 
 
 
 
DÉCIDE : 
 
 
 
 
Article 1er : La requête présentée par M. A... est rejetée.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A..., ainsi qu’à la ministre de l’action et des comptes publics. 
 
Copie en sera transmise à l’administratrice de l’Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 
 
Délibéré après l’audience publique du 4 décembre 2025 à laquelle siégeaient : 
 
- M. Marc Heinis, président de chambre, 
- Mme Corinne Baes-Honoré, présidente assesseure, 
- M. Jean-François Papin, premier conseiller. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 décembre 2025. 
 
 
Le rapporteur, 
 
 
 
 
 
Signé : J.-F. Papin 
Le président de chambre, 
 
 
 
 
 
Signé : M. Heinis 
 
Le président de la formation de jugement, 
 
 
 
 
 
F.-X. Pin 
 
 
La greffière, 
 
 
 
 
 
Signé : E. Héléniak 
 
 
La greffière, 
 
 
 
 
 
E. Héléniak 
 
 
 
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt. 
 
Pour expédition conforme, 
Pour la greffière en chef, 
Par délégation, 
La greffière, 
 
 
 
Elisabeth Héléniak