CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 16 octobre 2025

Vu la procédure suivante : 
  
Procédure contentieuse antérieure : 
  
M. B... E... a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 et des pénalités correspondantes. 
  
Par un jugement n° 2202389 du 10 octobre 2024, le tribunal administratif de Lille a prononcé la réduction de la base de l’impôt sur le revenu de M. E..., au titre de l'année 2016, à hauteur de 4 200 euros et a rejeté le surplus de cette demande. 
 
Procédure devant la cour : 
  
Par une requête, enregistrée le 9 décembre 2024, M. E..., représenté par Me Gauthier Van Den Schrieck, demande à la cour : 
  
1°) d’annuler ce jugement en tant qu’il n’a pas fait droit à l’intégralité de sa demande ; 
 
2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ;  
  
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 500 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
  
 
 
 
Il soutient que : 
- la procédure d’imposition est irrégulière dès lors que la proposition de rectification ne lui a pas été notifiée à son adresse personnelle et que l’avis de réception du pli recommandé contenant cette proposition de rectification a été signé par une employée de son étude notariale qui n’avait pas le pouvoir de recevoir le pli ;  
- son quotient familial doit tenir compte de ce que son fils mineur, F..., était à sa charge à compter du mois d’août 2016 et ses frais de scolarité pour les années 2016 et 2017 doivent en conséquence être déduits ;  
- à défaut, la pension alimentaire versée à la mère de son fils doit être déduite pour les années 2016 et 2017 à hauteur de 4 200 euros ;  
- il peut bénéficier de la déduction des pensions alimentaires versées à sa fille majeure, Frédégonde, en vertu des dispositions du 2° du II de l’article 156 du code général des impôts ; 
- les dépenses de travaux exposées pour la rénovation de l’immeuble appartenant la SCI Guillaume d’Orange sont déductibles dès lors qu’il a effectué toutes les diligences pour offrir ce bien en location ; 
- les bénéfices provenant H... et Nota Prestations dont il est associé constituent des bénéfices industriels et commerciaux professionnels ; l’administration a d’ailleurs pris position en ce sens dans une proposition de rectification du 5 avril 2024 ; 
- l’administration fiscale ne pouvait légalement cumuler les majorations prévues par les articles 1758 A et 1729 du code général des impôts ; 
- la majoration de 40 % n’est pas justifiée dès lors que son intention d’éluder l’impôt ne peut pas être déduite de sa seule profession de notaire et qu’aucune majoration n’a été appliquée en 2017.  
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 28 avril 2025, la ministre chargée des comptes publics conclut au rejet de la requête. 
  
Elle soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
  
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
  
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
  
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Alice Minet, première conseillère, 
- les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public, 
- et les observations de Me Gauthier Van Den Schrieck, représentant M. E.... 
 
Une note en délibéré a été enregistrée le 14 octobre 2025, présentée par Me Van Den Schrieck, pour M. E.... 
 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
Sur l’objet du litige :  
 
1. M. E... a fait l’objet d’un contrôle sur pièces de ses déclarations de revenus au titre des années 2016 et 2017. A l’issue de ce contrôle, l’administration l’a, par une proposition de rectification du 19 décembre 2019, informé des suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales qu’elle envisageait de mettre à sa charge au titre de ces deux années. 
 
2. Sa réclamation ayant été rejetée, M. E... a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des suppléments d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels il a été assujetti. Il relève appel du jugement du tribunal administratif de Lille du 10 octobre 2024 en tant qu’il n’a pas fait droit à l’intégralité de sa demande. 
 
 
Sur la régularité de la procédure d’imposition :  
 
3. A... termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ».  
 
4. D’une part, si la proposition de rectification doit être envoyée à l’adresse que le contribuable a donnée à l’administration, il résulte des mentions de l’avis de l’accusé de réception du pli qui contenait la proposition de rectification envoyée à M. E... que ce pli a été libellé par le centre des finances publiques d’Hazebrouck et envoyé à l’adresse personnelle du contribuable. 
 
5. D’autre part, s’il résulte de l’instruction que ce pli a été présenté par le préposé du service postal à l’adresse de l’étude notariale de M. E..., il résulte de l’avis de réception postal que le pli y a été réceptionné par Mme C..., employée de l’étude notariale du contribuable, et que celle-ci a coché sur l’avis la case « Je soussigné déclare être le mandataire », alors que la même employée a réceptionné le même jour à la même adresse un autre courrier de l’administration fiscale destiné à l’étude sans cocher cette case.  
 
6. Dans ces conditions, même si M. E... a produit, à l’appui de sa demande devant le tribunal, une attestation datée du 25 mars 2022 par laquelle Mme C... affirme avoir signé, sans disposer d’aucun pouvoir pour de faire, l’accusé de réception du pli envoyé à M. E..., la signataire de l’avis doit être regardée comme ayant eu qualité pour recevoir le pli, de sorte que la notification de la proposition de rectification a été régulière.   
 
7. Par suite, le moyen de la requête tiré de l’irrégularité de la procédure d’imposition doit être écarté.  
 
 
 
 
 
 
Sur le bien-fondé des impositions :  
 
En ce qui concerne le rattachement fiscal de son fils : 
 
8. A... termes de l’article 193 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions de l’article 196 B, le revenu imposable est pour le calcul de l’impôt sur le revenu, divisé en un certain nombre de parts, fixé conformément à l’article 194, d’après la situation et les charges de famille du contribuable (…) ».  
 
9. A... termes de l’article 193 ter du même code : « A défaut de dispositions spécifiques, les enfants ou les personnes à charge s’entendent de ceux dont le contribuable assume la charge d’entretien à titre exclusif ou principal, nonobstant le versement ou la perception d’une pension alimentaire pour l’entretien desdits enfants ».  
 
10. A... termes du I de l’article 194 du même code, dans sa version applicable à la date du litige : « Le nombre de parts à prendre en considération pour la division du revenu imposable prévue à l’article 193 est déterminé conformément aux dispositions suivantes (…). / Lorsque les époux font l’objet d’une imposition séparée en application du 4 de l’article 6, chacun d’eux est considéré comme un célibataire ayant à sa charge les enfants dont il assume à titre principal l’entretien. Dans cette situation, ainsi qu’en cas de divorce, de rupture du pacte civil de solidarité ou de toute séparation de fait de parents non mariés, l’enfant est considéré, jusqu’à preuve du contraire, comme étant à la charge du parent chez lequel il réside à titre principal (…) ».  
 
11. A... termes de l’article 196 de ce même code : « Sont considérés comme étant à la charge du contribuable, que celle-ci soit exclusive, principale ou réputée également partagée entre les parents, à la condition de n’avoir pas de revenus distincts de ceux qui servent de base à l’imposition de ce dernier : / 1° Ses enfants âgés de moins de 18 ans ou infirmes (…) ». 
 
12. M. E... fait valoir que son fils mineur, F..., qui résidait chez sa mère depuis leur divorce en 2004, l’a rejoint à son domicile à partir de l’été 2016, de sorte qu’il doit être rattaché à son foyer fiscal pour les années 2016 et 2017.  
 
13. Toutefois, M. E..., en se bornant à produire des mails envoyés à son ex-épouse en septembre 2016 et relatifs à l’inscription de leur fils dans un lycée de Lille, un certificat de scolarité de l’enfant dans cet établissement pour l’année 2016-2017 daté du 16 mars 2017 et le bulletin du deuxième trimestre de cette année, sans joindre aucun autre relevé de notes, n’établit pas que l’intéressé avait sa résidence principale chez son père, même en alternance avec sa mère, au cours de l’année 2016 puis au cours de l’année 2017. 
 
14. Par suite, M. E... n’est pas fondé à demander le rattachement de son fils à son foyer fiscal pour les années 2016 et 2017.  
 
En ce qui concerne le bénéfice de la réduction d’impôt pour frais de scolarité : 
 
15. A... termes du premier alinéa de l’article 199 quater F du code général des impôts : « Les contribuables qui ont leur domicile fiscal en France bénéficient d'une réduction de leur impôt sur le revenu lorsque les enfants qu'ils ont à leur charge poursuivent des études secondaires ou supérieures durant l'année scolaire en cours au 31 décembre de l'année d'imposition. / Le montant de la réduction d'impôt est fixé à : / 153 € par enfant fréquentant un lycée d'enseignement général et technologique ou un lycée professionnel (…) ». 
 
16. En l’absence de rattachement de son fils à son foyer fiscal, M. E... n’est pas fondé à demander le bénéfice de la réduction d’impôt pour frais de scolarité prévue par l’article 199 quater F du code général des impôts pour les années 2016 et 2017. 
 
En ce qui concerne le versement de pension alimentaires :  
 
S’agissant de la pension alimentaire versée pour son fils mineur :  
 
17. A... termes de l’article 156 du code général des impôts, dans ses différentes versions applicables : « L’impôt sur le revenu est établi d’après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (…) sous déduction : / (…) / II. Des charges ci-après lorsqu’elles n’entrent pas en compte pour l’évaluation des revenus des différentes catégories : / (…) / 2° (…) en cas d'instance en séparation de corps ou en divorce et lorsque le conjoint fait l'objet d'une imposition séparée, les pensions alimentaires versées en vertu d'une décision de justice et en cas de révision amiable de ces pensions, le montant effectivement versé dans les conditions fixées par les articles 208 et 371-2 du code civil ; (…)  / Le contribuable ne peut opérer aucune déduction pour ses descendants mineurs lorsqu'ils sont pris en compte pour la détermination de son quotient familial. / (…) Un contribuable ne peut, au titre d'une même année et pour un même enfant, bénéficier à la fois de la déduction d'une pension alimentaire et du rattachement. (...) ». 
 
18. M. E... fait valoir qu’en l’absence de rattachement de son fils à son foyer fiscal, il est fondé à demander la déduction d’une somme de 4 200 euros pour chacune des années 2016 et 2017 au titre de la pension alimentaire versée à son ex-épouse pour son fils.  
 
19. Toutefois, M. E... n’apporte pas la preuve du versement à son ex-épouse de la pension alimentaire, fixée à 350 euros par mois pour chacun de ses enfants, au-delà de la période de janvier à juin 2016 pour laquelle le tribunal administratif de Lille a, par le jugement attaqué, accordé une réduction de sa base d’imposition à hauteur de 2 100 euros. Par suite, le moyen invoqué doit être écarté.  
 
S’agissant de la pension alimentaire versée à sa fille majeure :  
 
20. A... termes de l’article 156 du code général des impôts : « L’impôt sur le revenu est établi d’après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (…) sous déduction : / (…) / II. Des charges ci-après lorsqu’elles n’entrent pas en compte pour l’évaluation des revenus des différentes catégories : / (…) / 2° (…) pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211, 367 et 767 du code civil (…) ; / (…) / La déduction est limitée, par enfant majeur, au montant fixé pour l’abattement prévu par l’article 196 B. (…) ».  
 
21. A... termes de l'article 205 du code civil : « Les enfants doivent les aliments à leurs père et mère, ou autres ascendants qui sont dans le besoin. ». A... termes de l'article 207 du même code : « Les obligations résultant de ces dispositions sont réciproques ». A... termes de l’article 208 du même code : « Les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui les réclame, et de la fortune de celui qui les doit ». 
 
22. Pour pouvoir déduire de son revenu global imposable à l’impôt sur le revenu le montant des pensions versées à son enfant majeur, il appartient au contribuable d’apporter la preuve, d’une part, de ce qu’il était en mesure de verser de telles sommes et, d’autre part, de ce que ces sommes étaient nécessaires à la satisfaction des besoins de son enfant, au sens de l’article 208 du code civil.  
 
23. Il résulte des pièces versées au dossier que M. E... a versé à sa fille majeure, Frédégonde, une somme de 100 euros le 8 décembre 2016 et une somme de 150 euros le 21 décembre 2016. Il n’est pas contesté que ces sommes ont été versées à la fille de M. E..., alors étudiante, pour ses besoins de logement et de nourriture. 
 
24. Dans ces conditions, M. E... est fondé à demander la réduction de sa base d’imposition à l’impôt sur le revenu au titre de l’année 2016 à hauteur de 250 euros. 
 
En ce qui concerne les revenus fonciers : 
 
25. A... termes de l’article 14 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions de l'article 15, sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une profession non commerciale : / 1° Les revenus des propriétés bâties (…) ». En vertu du II de l’article 15 de ce code, les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu.  
 
26. En vertu de l’article 28 du même code, le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. A... termes de l’article 31 de ce code, dans sa rédaction applicable au litige : « I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / (…) / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (…) ». 
 
27. Il résulte de ces dispositions que les charges afférentes aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu foncier compris dans le revenu global soumis à l'impôt sur le revenu. La réserve de jouissance est établie, notamment, par le non accomplissement de diligences ayant pour objet de donner le bien en location. Il appartient donc au propriétaire d'apporter la preuve qu'il a offert à la location pendant l'année en cause le logement resté vacant au titre duquel il demande la déduction de charges foncières, et qu'il a pris toutes les dispositions nécessaires pour le louer. 
 
28. Il résulte de l’instruction que le vérificateur a remis en cause la déduction par M. E... de ses revenus fonciers de dépenses exposées pour des travaux de rénovation réalisés sur l’immeuble situé au 28 rue Foch à Cassel et appartenant à la société civile immobilière Guillaume d’Orange, au motif que le bien n’était pas loué en 2016 et 2017. 
 
29. En se bornant à produire une attestation de location de l’immeuble jusqu’au 31 juillet 2015, des annonces de location non datées et des attestations datées de 2023 faisant état d’une part de visites de l’immeuble, dont l’une à la fin de l’année 2017, par des personnes à la recherche d’un logement et d’autre part de l’apposition d’un panneau de mise en location sur l’immeuble à la fin de l’année 2017 et au début de l’année 2018, M. E... ne démontre pas l’accomplissement de diligences en vue de la location du bien au cours des années 2016 et 2017. 
 
En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux :  
 
30. Il résulte de la proposition de rectification du 19 décembre 2019 que l’administration a considéré que les revenus tirés par M. E... H... et Nota Prestations constituaient des revenus non professionnels. 
 
31. D’une part, il ne résulte pas de l’instruction que M. E..., associé H... et Nota Prestations, dont les revenus sont imposés entre les mains de leurs associés en vertu de l’article 8 du code général des impôts, participe à la gestion de ces sociétés dont la gérance est assurée par le père de M. E....  
 
32. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a qualifié les revenus en cause de revenus non professionnels.  
 
33. D’autre part, M. E... ne saurait se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes n° 1 et suivants de l’instruction BOI­BIC-CHAMP-10-20 du 12 septembre 2012 et du paragraphe n° 100 de l’instruction BOI­BIC-PVMV-40-10-10-10 du 9 janvier 2013, qui ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale qui diffère du sens et de la portée qu'elle doit légalement recevoir.  
 
Sur les pénalités :  
 
34. A... termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt (…) entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (…) ».  
 
35. A... termes de l’article 1758 A du même code : « I. – Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. (…) / II. – Cette majoration n'est pas applicable : / (…) / b) Ou lorsqu'il est fait application des majorations prévues par les b et c du 1 de l'article 1728, par l'article 1729 ou par le a de l'article 1732. (…) ». 
 
36. En premier lieu, M. E... reproche à l’administration fiscale d’avoir cumulé les majorations prévues par les articles 1758 A et 1729 du code général des impôts.  
 
37. Toutefois, il résulte de l’instruction que la majoration de 40 % a été appliquée aux seuls rehaussements relatifs aux revenus fonciers et que le reste des impositions a été soumis à la majoration de 10 %. Par suite, le moyen invoqué doit être écarté. 
 
 
 
38. En second lieu, M. E... soutient que son intention d’éluder l’impôt ne saurait être déduite de la seule circonstance qu’il exerce la profession de notaire et que l’administration a fait preuve d’incohérence en appliquant une majoration de 40 % pour l’année 2016 et non pour l’année 2017.  
 
39. Toutefois, il résulte de l’instruction que pour justifier l’application de la majoration de 40 %, l’administration s’est fondée sur la circonstance que M. E..., en sa qualité d’unique associé de la SCI Guillaume d’Orange et de ses fonctions de notaire qui en font un professionnel du droit de l’immobilier, ne pouvait pas ignorer l’impossibilité d’imputer des charges en l’absence de revenus locatifs. 
 
40. Par ces éléments, et alors même qu’elle n’a pas fait application de la majoration de 40 % pour l’année 2017, l’administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée d’éluder l’impôt, et comme justifiant ainsi l’application des dispositions du a de l’article 1729 du code général des impôts aux impositions en litige. 
 
41. Il résulte de tout ce qui précède que M. E... est seulement fondé à soutenir, dans la mesure de ce qui a été dit au point 25 que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille n’a fait que partiellement droit à sa demande. 
 
Sur les frais liés au litige :  
 
42. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu’une somme soit mise à la charge de l’Etat qui n’est pas, dans la présente instance, la partie perdante pour l’essentiel. 
 
 
                                                             DECIDE :  
 
 
Article 1er : La base imposable de M. E... à l’impôt sur le revenu au titre de l'année 2016 est réduite de la somme de 250 euros correspondant à la pension alimentaire versée à sa fille majeure.  
 
Article 2 : M. E... est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2016 correspondant à la réduction en base prononcée à l’article 1er.  
 
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Lille n° 2202389 du 10 octobre 2024 est réformé en ce qu’il a de contraire au présent arrêt.  
 
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. E... est rejeté.  
 
 
 
 
 
 
 
 
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... E... et à la ministre chargée des comptes publics. 
 
Copie en sera adressée à l’administratrice de l’Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 
Délibéré après l'audience publique du 6 octobre 2025 à laquelle siégeaient :  
 
- M. Marc Heinis, président de chambre, 
- M. Jean-François Papin, premier conseiller. 
- Mme Alice Minet, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 octobre 2025. 
 
 
La rapporteure, 
 
 
 
 
Signé : A. Minet Le président de chambre, 
 
 
 
 
Signé : M. D...  
La greffière, 
 
 
 
 
 
Signé : E. Héléniak  
La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt. 
 
 
Pour expédition conforme, 
Pour la greffière en chef,  
Par délégation,  
La greffière, 
 
 
 
Elisabeth Héléniak